Umsatzbesteuerung von Vereinen – Leitfaden für die Beratungspraxis

In der Beratungspraxis stellt die Vereinsbesteuerung in Relation zu gängigen Beratungsfeldern vereinzelt eine Herausforderung bzw. sogar ein potenzielles Regressrisiko dar. Die umfangreichen Rechtsfolgen aus einzelnen Tätigkeitsbereichen eines Vereins sind vereinzelt schwer zu überblicken und daher hinsichtlich weitergehender Rechtsfolgenziehung zunehmend unsicher bzw. weisen weitgehende Beurteilungsspielräume auf. Der Beitrag intendiert unter Berücksichtigung der weitreichenden Jurisdiktion der Finanzgerichte, des BFH sowie des EuGH einen Überblick im Dickicht der Vereinsbesteuerung als wirksame Orientierungshilfe in der alltäglichen Besteuerungspraxis, insbesondere im Hinblick grundlegender unternehmerischer Vereinsaktivitäten sowie etwaiger Vorsteuerabzugsberechtigungen.

I. Unternehmereigenschaft bei Vereinen

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Von der gewerblichen und beruflichen Tätigkeit i. S. des UStG sind die nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu unterscheiden (Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 1 UStAE). Diese Tätigkeiten umfassen die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne und die unternehmensfremden Tätigkeiten (Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 2 UStAE).

Ein nichtrechtsfähiger Verein kann ebenfalls unternehmerfähig sein, da er ähnlich einer BGB-Gesellschaft (teil-)rechtsfähig und parteifähig ist (). Dieses gilt auch für nichtrechtsfähige Vereine, die als regionale Untergliederungen von Großvereinen nach außen im eigenen Namen auftreten (Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rz. 108, m. w. N.).

Hinweis:

In der Besteuerungspraxis sind ggf. auch strafrechtliche Konsequenzen im Blick zu behalten. Insbesondere bei ehrenamtlicher Betätigung sind Zweckentfremdungen von Vereinsmitteln zu eigenen Gunsten sowie Satzungsverstöße, welche einen strafrechtlichen Untreuetatbestand i. S. von § 266 StGB rechtfertigen können, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls praxisrelevant (weitergehend Reschke, ZStV 2015 S. 190, m. w. N.).

1. Unternehmerische Tätigkeiten

Ein Verein kann dem Grunde nach im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bzw. Zweckbetriebs unternehmerisch tätig werden. Haben die Umsätze des Vereins im vorangegangenen Kalenderjahr hierbei 17.500 € nicht überstiegen und übersteigen im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht 50.000 €, ist ggf. die Kleinunternehmerregelung i. S. von § 19 UStG zu beachten.

Hinweis:

Bei Sportveranstaltungen durch einen Platzverein auf einem eigenen Sportplatz ist beispielsweise der Platzverein als Unternehmer anzusehen und mit den gesamten Einnahmen zur Umsatzsteuer heranzuziehen (Abschnitt 2.1 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

a) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 1 f. AO).

Eine Vermietung einer Tennishalle an häufig wechselnde Interessenten kann einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen (, v.  – V R 41/10). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann ebenfalls bestehen, wenn eine Körperschaft an Werbemaßnahmen mitwirkt. Erhält ein Sponsor eines gemeinnützigen Vereins im Gegenzug Rechte hinsichtlich einer Schaltung von Werbeanzeigen, kann es sich insoweit um eine unternehmerische Tätigkeit im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs handeln ().

Die kurzfristige Vermietung von Wohnräumen und Schlafräumen an Nichtstudierende durch ein Studentenwerk ist ein selbständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sofern sich diese aus den satzungsmäßigen Leistungen abgrenzen lässt (Abschnitt 12.9 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStAE).

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Einzelfallthematik
Rechtsprechung
Werbung auf Sportbekleidung
Verkauf von Speisen &
Getränken auf Festen
Luftsportverein
Cafeteriabetrieb

Abb.: Einzelfälle aus der Rechtsprechung

b) Zweckbetrieb

Ein Zweckbetrieb stellt hierbei regelmäßig einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. von § 14 AOdar (AEAO zu § 65, Nr. 1). Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb muss drei Voraussetzungen i. S. von § 65 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AO erfüllen, um Zweckbetrieb zu sein (). Fehlt es daran und lässt sich die wirtschaftliche Betätigung auch nicht den sogenannten Katalogzweckbetrieben i. S. des §§ 66 bis 68 AO zuordnen, liegt ein (originärer) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor (Klein, AO, § 65, Rz. 2, m. w. N.).

Den „Katalogzweckbetrieben“ unterfallen hierbei regelmäßig Einrichtungen, welche unter weiteren Voraussetzungen einer Wohlfahrtspflege (§ 66 AO), einem Krankenhausbetrieb (§ 67 AO), sportlichen Veranstaltungen (§ 67a AO) oder einzelnen zweckbetrieblichen Tätigkeiten (§ 68 AO) dienen. § 68 AO enthält hierbei einen gesetzlichen Katalog einzelner Zweckbetriebe und geht als spezielle Norm der Regelung des § 65 AO vor ().

Hinweis:

Der BFH hat unter dem Az. XI R 2/17 zu entscheiden, ob es bei einer Besteuerung von Umsätzen eines durch einen gemeinnützigen Verein betriebenen Bistros zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes im Rahmen eines Zweckbetriebs kommen kann.

2. Nichtunternehmerische Tätigkeiten

Für die Vereinsbesteuerung sind außerdem die sogenannten nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne, d. h. alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd sind, von Relevanz. Nichtunternehmerische Tätigkeiten sind von einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit zu unterscheiden. Sie umfassen insoweit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne sowie unternehmensfremde Tätigkeiten (Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE).

a) Unternehmensfremde Tätigkeiten

Als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten insbesondere Entnahmen für private Zwecke eines Unternehmers bzw. seines Personals (Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 3 UStAE).

b) Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i. e. S.

Als nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne gelten alle nichtunternehmerischen Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd sind, wie unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden (Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE).

aa) Ideeller Bereich

Soweit eine Vereinigung zur Erfüllung ihrer den Gesamtbelangen sämtlicher Mitglieder dienenden satzungsgemäßen Gemeinschaftszwecke tätig wird und dafür echte Mitgliederbeiträge erhebt, die dazu bestimmt sind, ihr die Erfüllung dieser Aufgaben zu ermöglichen, fehlt es an einem Leistungsaustausch mit dem einzelnen Mitglied (Abschnitt 1.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Beitragszahlungen, die Mitglieder eines Lohnsteuerhilfevereins erbringen, um deren in der Satzung vorgesehene Hilfe in Lohnsteuersachen in Anspruch nehmen zu können, können Entgelte für steuerbare Sonderleistungen dieser Vereinigung darstellen (Abschnitt 1.4 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Dieses gilt auch, wenn ein Mitglied im Einzelfall trotz Beitragszahlung auf die Dienste der Interessenvereinigung verzichtet, weil die Bereitschaft der Interessenvereinigung, für dieses Mitglied tätig zu werden, eine Sonderleistung ist ().

Mitgliedsbeiträge können hierbei Entgelt für steuerbare Leistungen, insbesondere die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Leistungen sein. So liegt ein Leistungsaustausch vor, wenn ein Sportverein, der Mitgliederbeiträge erhält, seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt ( „Kennemer Golf“; ). Leistungen eines Vereins erfolgen auch dann gegen Entgelt, wenn nicht für alle Mitglieder ein einheitlicher Beitragsbemessungsmaßstab besteht (; Sölch/Ringleb, UStG, § 1, Rz. 64, m. w. N.).

Bewirkt eine Vereinigung Leistungen, die zum Teil den Einzelbelangen, zum Teil den Gesamtbelangen der Mitglieder dienen, sind die Beitragszahlungen in Entgelte für steuerbare Leistungen und in echte Mitgliederbeiträge aufzuteilen (; Bunjes, UStG, § 1, Rz. 62). Der auf die steuerbaren Leistungen entfallende Anteil der Beträge entspricht der Bemessungsgrundlage, die nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. mit Abs. 4 UStG anzusetzen ist (Abschnitt 1.4 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Hinweis:

Nach der Jurisdiktion des EuGH können Mitgliedsbeiträge an (Sport-)vereine Leistungsentgelt für die von einem Sportverein erbrachten Dienstleistungen sein, selbst wenn einige Mitglieder, die ihren Jahresbeitrag entrichten müssen, die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen ( „Kennemer Golf“, sowie  „RCI Europe“, m. w. N.). Diesem folgt dem Grunde nach die nationale Jurisdiktion des BFH (, m. w. N.). Der BFH hat mittels Vorabentscheidungsersuchen dem EuGH unter dem Az. V R 20/17 die Rechtsfrage hinsichtlich einer unionsrechtlichen Steuerbefreiung für gegen gesondertes Entgelt erbrachter Leistungen von (Golf-)sportvereinen vorgelegt (weitergehend Rennar, ).

bb) Vermögensverwaltung

Eine Vermögensverwaltung eines Vereins liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt wird, z.  B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet bleibt (§ 14 Satz 3 AO).

Allgemein wird private Vermögensverwaltung dahin umschrieben, dass sich bei ihr die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Wirtschaftsgütern durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte nicht entscheidend in den Vordergrund tritt (; Klein, AO, § 14, Rz. 13).

Vermögensverwaltung setzt hierbei regelmäßig eine nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeit voraus. Demnach handelt es sich beim bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen um Vermögensverwaltung, nicht aber bei der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen („Lindöpark“).

II. Vorsteuerabzug bei Vereinen

1. Vorsteuerabzugsberechtigung

Hinsichtlich einer Vorsteuerabzugsberechtigung im Rahmen der Vereinsbesteuerung ist strikt nach den einzelnen Tätigkeitsbereichen zu unterscheiden.

Nach der Rechtsprechung des BFH und EuGH ist entschieden, dass auch eine gemeinnützige Körperschaft einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich haben kann ( „VNLTO“).

Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i. S. des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zu Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschnitt 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beabsichtigt ein Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, eine bezogene Leistung nicht für seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke zu verwenden, ist er dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschnitt 15.2b Abs. 2 Satz 5 UStAE, m. w. N.). Fehlt insoweit ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleitungen zu seinem allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschnitt 15.15 Abs. 1 UStAE, m. w. N.).

Geht ein Unternehmer zugleich steuerpflichtigen oder steuerfreien wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist ein Vorsteuerabzug auf Aufwendungen für bezogene Leistungen dem Grunde nach nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zuzurechnen sind, sogenannte Sphärentheorie („Securenta“; „VNLTO“).

Dieser Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit eines Vereins entspricht die Rechtsprechung des BFH, nach der ein Verein, der einerseits in einem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich steuerbare Leistungen erbringt und andererseits in nichtwirtschaftlicher Weise seinen ideellen Vereinszweck verfolgt, ohne dabei steuerbare Leistungen zu erbringen grundsätzlich nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt ist ().

Eine Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten steht im Ermessen der Mitgliedstaaten. Sie können hierbei dem Grunde nach einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen Schlüssel anwenden, der den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet und den wirtschaftlichen Realitäten Rechnung trägt ( „Securenta“; Bunjes, UStG, § 15, Rz. 355). Ein Aufteilungsmaßstab kann hierbei das Verhältnis der erzielten Umsätze zu den gesamten Einnahmen (Umsätze zuzüglich der als nicht steuerbar behandelten Mitgliedsbeiträge und öffentlichen Zuschüsse) bieten ().

Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist ein Verein bei wirtschaftlicher Tätigkeit als Kleinunternehmer, dessen Umsatz die Grenzen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht überschreitet. Eine Vorsteuerabzugsmöglichkeit eröffnet sich jedoch, sofern er auf die Sonderregelung für Kleinunternehmer verzichtet und zur Regelbesteuerung optiert hat (Bunjes, UStG, § 15, Rz. 66).

Hinweis:

Ein Vorsteuerabzug eines Profifußballvereins aus ihm von Spielervermittlern erteilten Rechnungen setzt voraus, dass der Verein – und nicht etwa der betreffende Spieler – Empfänger der in Rechnung gestellten Leistungen ist ().

2. Unternehmenszuordnung

Wird eine Leistung ausschließlich für unternehmerische Tätigkeiten bezogen, ist sie vollständig dem Unternehmen zuzuordnen (Zuordnungsgebot). Bei einer Leistung, die ausschließlich für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen wird, ist eine Zuordnung zum Unternehmen hingegen ausgeschlossen (Zuordnungsverbot). Erreicht der Umfang der unternehmerischen Verwendung eines einheitlichen Gegenstands nicht mindestens 10 % (unternehmerische Mindestnutzung), greift das Zuordnungsverbot i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG (Abschnitt 15.2c Abs. 1 UStAE). Die Entscheidung über die Zuordnung zum Unternehmen hat der Unternehmer zu treffen (Abschnitt 15.2c Abs. 3 UStAE, m. w. N.).

Bei einer Leistung, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Tätigkeiten bezogen wird, ist zwischen vertretbaren Sachen und sonstigen Leistungen auf der einen Seite und einheitlichen Gegenständen auf der anderen Seite zu differenzieren. Es gelten unter Berücksichtigung der zahlreich denkbaren Fallkonstellationen dem Grunde nach die Rechtsgrundsätze eines Aufteilungsgebots, wobei es im Einzelfall jedoch einer gesonderten Prüfung bedarf (weitergehend Abschnitt 15.2c Abs. 2 ff. UStAE, m. w. N.).

III. Überblick

In der Beratungspraxis ist bei der Vereinsbesteuerung zunächst die wirtschaftliche Aktivität nach einzelnen Tätigkeitsbereichen zu unterscheiden.

Eine unternehmerische Tätigkeit kann hierbei regelmäßig aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bzw. einem Zweckbetrieb erwachsen. Weitergehendes Augenmerk sollte auf die nichtunternehmerischen Tätigkeiten, hier insbesondere die sogenannten nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne, gelegt werden. In derartigem Tätigkeitsbereich sollten sich sodann auch regelmäßig die ideellen Zwecke sowie eine vermögensverwaltende Tätigkeit einordnen lassen. Hierbei kann sich aus nicht steuerbaren Mitgliedsbeiträgen im ideellen Zweckbereich nach der Rechtsprechung des EuGH bzw. BFH u. U. ein gegen gesondertes Leistungsentgelt erbrachter Leistungsaustausch ergeben. Bei unternehmensfremder Tätigkeit kann sich dem Grunde nach keine Vorsteuerabzugsmöglichkeit ergeben.

Eine andere Beurteilung kann sich bei den sogenannten nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne ergeben, sofern sich eine gegen gesondertes Entgelt erbrachte Leistungsbeziehung ableiten lassen kann. Eine Aufteilung von Vorsteuerbeträgen für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten steht hierbei dem Grunde nach im Ermessen der Mitgliedstaaten, wobei sich nach nationalen Rechtsgrundsätzen ein Aufteilungsmaßstab aus dem Verhältnis der erzielten Umsätze ableiten lassen kann.

Autor: Thomas Rennar, Dipl.-Finw., ist bei der KSB INTAX v. Bismarck, Rechtsanwälte Wirtschaftsprüfer Steuerberater Notare PartG mbB in Hannover beschäftigt.

Aus: USt direkt digital 20/2018 S. 13, NWB DokID: GAAAG-96910

Testen Sie Umsatzsteuer direkt digital 4 Wochen kostenlos