Die Umsetzung der Gutscheinrichtlinie durch das JStG 2018

Geplante Änderungen und ungeklärte Fragen

Am  wurde der Regierungsentwurf des JStG 2018 (nunmehr Entwurf eines Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, im Folgenden: RegE) veröffentlicht. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht enthält der RegE u. a. in §§ 3 und 10 UStG-E Vorschriften zur Besteuerung von Gutscheinen, die zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen. Die Neuregelungen beruhen auf der bis zum  in nationales Recht umzusetzenden Gutscheinrichtline (RL 2016/1065/EU des Rates v.  zur Änderung der MwStSystRL hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen, Abl. 2016 L 177, 9). Dieser Beitrag stellt die Neuregelungen zur Umsetzung der Gutscheinrichtlinie detailliert vor, gibt Hinweise, welche Umsetzungsmaßnahmen bis zum  infolgedessen ergriffen werden müssen und gibt einen Ausblick auf die noch offenen Fragen rund um die Besteuerung von Gutscheinen.

I. Gutscheinrichtlinie

Bei Unternehmen erfreuen sich Gutscheine weiterhin einer konstant hohen Beliebtheit, da sie es den Unternehmen ermöglichen, zusätzliche Kunden zu gewinnen und höhere Umsätze zu generieren. Dies gilt sowohl für Einzelhändler, als auch den immer stärker wachsenden Onlinemarkt. So existiert mittlerweile eine ganze Gutscheinbranche, die ihre Umsätze ausschließlich mit Erlebnisgeschenkgutscheinen oder über Gutscheinportale generiert. Die Vorteile für die Händler liegen dabei auf der Hand. Sie erhalten bereits vor Leistungserbringung im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins die Zahlung, so dass sich ein erheblicher Vorfinanzierungseffekt ergibt. Dieser erhöht sich noch, wenn man berücksichtigt, dass ein großer Teil der Gutscheine oftmals nicht eingelöst wird (vgl. Völkl, DB 2018 S. 1952), so dass es zu Einnahmen kommt, ohne dass eine Leistungserbringung erforderlich ist.

Gutscheine treten dabei in den verschiedensten Varianten auf. So gibt es einerseits sogenannte Rabatt-Preisnachlässe oder Preiserstattungsgutscheine. Diese berechtigen nicht zum Erhalt einer konkreten Leistung, sondern führen lediglich zu einem Preisnachlass bei Erwerb der Leistung. Diese Gutscheine unterfallen nicht der Gutscheinrichtlinie (vgl. Nr. 4 der Erwägungsgründe der Gutscheinrichtlinie), weshalb auf sie im Weiteren nicht näher eingegangen wird.

Neben den Rabattgutscheinen unterscheidet die deutsche Finanzverwaltung bislang andererseits zwischen sogenannten Warengutscheinen und Wertgutscheinen (vgl. u. a. ). Warengutscheine berechtigen zum Bezug einer konkreten Leistung. Wertgutscheine lauten demgegenüber auf einen Nennbetrag und können beim jeweiligen Händler gegen beliebige Leistungen eingetauscht werden (vgl. Hinrichshofen/Kupke, UVR 2017 S. 142).

Umsatzsteuerrechtlich stellt sich sowohl bei Waren- als auch Wertgutscheinen die Frage, in welchem Zeitpunkt (Ausgabe des Gutscheins oder Einlösung) der Unternehmer die Umsatzbesteuerung durchführen muss, und wie hoch die Bemessungsgrundlage ist. Bislang geht die Finanzverwaltung davon aus, dass bei Warengutscheinen bereits im Zeitpunkt der Ausgabe eine Anzahlungsbesteuerung zu erfolgen hat, wohingegen bei Wertgutscheinen erst bei Einlösung eine Besteuerung erfolgt (vgl. ).

Weitergehende Fragen, z. B. wie mit dem Weiterverkauf von Gutscheinen umzugehen ist, sind von der Finanzverwaltung bislang nicht geklärt. Darüber hinaus unterscheiden andere EU-Mitgliedstaaten Gutscheine teilweise anhand anderer Merkmale, so dass es keine einheitliche Besteuerungspraxis in der EU gibt. Dies war Auslöser für die Einführung der Gutscheinrichtlinie (vgl. Nr. 1 bis 3 der Erwägungsgründe der Gutscheinrichtlinie), die durch den RegE nunmehr in nationales Recht umgesetzt wird.

II. Geplante Änderungen des UStG

Die neu geplanten §§ 3 Abs. 13 bis 15 UStG-E und § 10 Abs. 1 Satz 2 und 6 UStG-E sollen die durch die Gutscheinrichtlinie eingeführten Art. 30a, 30b und 73a MwStSystRL in nationales Recht umsetzen (vgl. BT-Drucks. 372/18 S. 61 ff.). Dabei orientiert sich der RegE sehr stark an den Vorgaben der MwStSystRL (vgl. Prätzler/Zawodsky, MwStR 2018 S. 636). Dies ist zu begrüßen, da hierdurch Unklarheiten für die Unternehmer vermieden werden. Im Detail beinhaltet der RegE folgende Neuerungen.

1. § 3 Abs. 13 UStG-E – Definition des Gutscheins

§ 3 Abs. 13 UStG-E bildet mit der Definition des Begriffs „Gutschein“ den Ausgangspunkt für die Besteuerung von Gutscheinen. Der Gutschein ist – entsprechend dem Wortlaut des zugrundeliegenden Art. 30a Nr. 1 MwStSystRL – durch drei Charakteristika definiert:

  • Es handelt sich nicht um ein Instrument, das zu einem Preisnachlass berechtigt.
  • Für den Unternehmer, der den Gutschein einlöst, besteht die Verpflichtung, dass er diesen vollständig oder teilweise als Gegenleistung für seine Leistung annehmen muss.
  • Auf dem Gutschein selbst oder den zugehörigen Nutzungsbedingungen sind entweder die konkrete Leistung angegeben, für die der Gutschein als Gegenleistung eingelöst werden kann, oder es ist die Identität des leistenden Unternehmers angegeben.

Ist eine der drei Voraussetzungen nicht erfüllt, liegt folglich kein Gutschein im Sinne der Neureglung vor. Dabei ist es unbeachtlich, ob der Gutschein in physischer oder elektronischer Form ausgestellt ist (vgl. Nr. 6 der Erwägungsgründe der Gutscheinrichtlinie).

Ausdrücklich von der Neuregelung ausgenommen sind demgegenüber Rabattgutscheine. Ferner umfasst der Begriff des Gutscheins weder Fahrscheine, Eintrittskarten oder Briefmarken noch bloße Zahlungsinstrumente wie Bitcoins oder andere Kryptowährungen (vgl. Nr. 5 und 6 der Erwägungsgründe der Gut­scheinrichtlinie). Für diese ergeben sich somit keine Änderungen in Bezug auf ihre umsatzsteuerrechtliche Beurteilung.

Ist ein Instrument anhand der vorstehenden drei Merkmale als Gutschein anzusehen, ist für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung in der Folge weiter zu unterscheiden, ob ein sogenannter Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 UStG-E; Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL) oder ein Mehrzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 15 UStG-E; Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL) gegeben ist.

2. Abgrenzung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutschein

Der Einzweck-Gutschein ist in § 3 Abs. 14 UStG-E definiert als ein Gutschein i. S. des § 3 Abs. 13 UStG-E, bei dem sowohl der Ort der Leistung als auch die für die Leistung geschuldete Steuer im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen. Ein Einzweck-Gutschein ist folglich dadurch charakterisiert, dass bereits im Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins sämtliche Informationen vorliegen, die für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der hinter dem Gutschein stehenden Leistung erforderlich sind (vgl. BT-Drucks. 372/18 S. 61).

Der Mehrzweck-Gutschein ist demgegenüber in § 3 Abs. 15 UStG-E, ebenso wie in Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL, als bloße Negativabgrenzung zum Einzweck-Gutschein definiert. Ein Mehrzweck-Gutschein ist demnach ein Gutschein i. S. des § 3 Abs. 13 UStG-E, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt. Bei der Ausgabe des Gutscheins ist somit entweder der Ort der Leistung unklar, oder die geschuldete Steuer, mithin also der anzuwendende Steuersatz, stehen noch nicht fest.

Hinsichtlich des Merkmals „Leistungsort“ kommt es entscheidend darauf an, dass der Ort eindeutig einen bestimmten Mitgliedstaat als Leistungsort bestimmt. Nur in diesem Fall kann ein Einzweck-Gutschein angenommen werden. Vor diesem Hintergrund sind insbesondere Gutscheine über elektronische Dienstleistungen regelmäßig als Mehrzweck-Gutscheine anzusehen, da der Leistungsort beim Leistungsempfänger in verschiedenen Ländern liegen kann (vgl. ).

Da die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen erheblich voneinander abweicht, ist eine genaue Einordnung eines Gutscheins in die entsprechende Kategorie unabdingbar. In der Praxis müssen sich Unternehmer somit stets fragen, ob bereits bei Ausgabe eines Gutscheins sowohl der Leistungsort als auch die geschuldete Umsatzsteuer eindeutig bekannt sind. Diese Fragen sind jedoch nicht immer eindeutig zu beantworten, wie die nachfolgenden Beispiele (vgl. Heinrichs­hofen/Kupke, UVR 2017 S. 142; Huschens, UVR 2016 S. 302) zeigen:

Beispiel 1

Ein in Deutschland belegenes Hotel verkauft einen Übernachtungsgutschein. Der Inhaber des Gutscheins kann diesen gegen eine Übernachtung für zwei Personen im Deluxe-Doppelzimmer einlösen. In diesem Fall sind sowohl der Ort der Leistung (Deutschland, § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG) als auch die geschuldete Umsatzsteuer (7 %, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG) bei Ausgabe des Gutscheins bekannt. Es liegt folglich ein Einzweck-Gutschein vor.

Beispiel 2

Wie Beispiel 1, nur dass der Gutschein neben der Übernachtung auch noch Candle-Light-Dinner für beide Gäste beinhaltet. Der Gutschein kostet 200 €, wovon 120 € auf die Übernachtung und 80 € auf das Dinner entfallen. Auch in diesem Fall ist von einem Einzweck-Gutschein auszugehen. Denn für alle vom Gutschein genau bezeichneten Einzelleistungen (Übernachtung und Dinner) ist der Leistungsort klar definiert und für jede einzelne Leistung ist die geschuldete Mehrwertsteuer klar bestimmbar. Dass die Einzelleistungen unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, ist insoweit unbeachtlich. Der Kaufpreis des Gutscheins ist folglich aufzuteilen, so dass sich für den Übernachtungsanteil eine Umsatzsteuer von 7,85 € (= 7/107 x 120 €) und für das Dinner von 12,77 € (= 19/119 x 80 €) ergibt (vgl. Heinrichshofen/Kupke, UVR 2017 S. 142; Huschens, UVR 2016 S. 302).

Beispiel 3

Wie Beispiel 2, nur dass der Gutschein an mehreren Standorten der Hotelkette in Deutschland eingelöst werden kann. Auch in diesem Fall liegt wohl ein Einzweck-Gutschein vor. Zwar ist der Ort der Leistung nicht auf eine Gemeinde begrenzt. Da der Gutschein den Leistungsort jedoch auf einen Mitgliedstaat begrenzt, spricht dies für das Vorliegen eines Einzweck-Gutscheins. Dies ist jedoch unklar (vgl. Heinrichs­hofen/Kupke, UVR 2017 S. 142).

Beispiel 4

Wie Beispiel 2, nur dass der Gutschein sowohl an Standorten in Deutschland als auch in Österreich eingelöst werden kann. In diesem Fall liegt kein Einzweck-Gutschein mehr vor. Der Leistungsort bestimmt nicht eindeutig einen Mitgliedstaat als Ort der Leistung, so dass stets von einem Mehrzweck-Gutschein auszugehen ist.

Beispiel 5

Ein Einzelhändler gibt einen Gutschein zum Wert von 50 € aus, der zum Erwerb aller im Sortiment befindlicher Waren eingesetzt werden kann. Da der Händler sowohl Waren zum Regelsteuersatz als auch zum ermäßigten Steuersatz führt, liegt ein Mehrzweck-Gutschein vor. Hätte der Händler nur Waren zum Regelsteuersatz im Angebot (z. B. ein Bekleidungsgeschäft), wäre der Gutschein hingegen als Einzweck-Gutschein anzusehen.

Insoweit ist zu beachten, dass die bisherige Unterscheidung in Waren- und Wertgutschein nicht deckungsgleich ist mit der Unterscheidung in Einzweck- und Mehrzweck-Gutschein. Denn nach bisherigem Verständnis wäre in Beispiel 5 stets von einem Nennwertgutschein auszugehen gewesen, da keine konkrete Leistung durch den Gutschein verbrieft ist. Unternehmer können ihr Gut­scheinportfolio somit nicht mehr nach den bislang geltenden Grundsätzen unterscheiden. Vielmehr sind alle Gutscheine anhand der neuen Merkmale neu zu qualifizieren.

3. Zeitpunkt der Besteuerung und Bemessungsgrundlage

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Gutscheine hängt zukünftig sowohl von der Art des Gutscheins (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) als auch von der Vertriebsstruktur ab. Ferner ist zu beachten, ob in die Leistungskette noch etwaige Zwischenhändler eingeschaltet sind.

a) Einzweck-Gutscheine

Nach § 3 Abs. 14 Satz 2 UStG-E gilt die Übertragung eines Einzweck-Gutscheins im eigenen Namen stets als die Lieferung oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Leistungserbringung im Zeitpunkt der Einlösung gilt demgegenüber nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 4 UStG-E), so dass diese nicht mehr gesondert der Umsatzsteuer unterliegt.

Bei Einzweck-Gutscheinen erfolgt die Besteuerung somit bereits im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins (vgl. BT-Drucks. 372/18 S. 61), da alle besteuerungsrelevanten Merkmale bekannt sind. Anders als bislang bei den Warengutscheinen (vgl. ), liegt jedoch keine Form der Anzahlungsbesteuerung vor. Vielmehr entsteht die Steuer, wie wenn die Leistung bereits erbracht wäre.

Bemessungsgrundlage ist dabei alles, was der Unternehmer für den Gutschein vereinnahmt. Insoweit ist zu beachten, dass der RegE den Entgeltbegriff in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG-E an den unionsrechtlichen Entgeltbegriff angepasst hat (vgl. BT-Drucks. 372/18 S. 62). Nunmehr folgt auch aus dem UStG, dass es für die Ermittlung des Entgelts stets auf die Sicht des leistenden Unternehmers ankommt.

Beispiel 6

Verkauft das Hotel in Beispiel 1 den Übernachtungsgutschein im Wert von 120 €, hat das Hotel somit im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins die 120 € der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Diese Grundsätze gelten auch in Vertriebsketten, bei denen jeder Unternehmer die Gutscheine im eigenen Namen weiterverkauft. Hier ist jeder Unternehmer so zu behandeln, als habe er die Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, im Zeitpunkt des Verkaufs des Gutscheins selbst erbracht. Bemessungsgrundlage ist auf jeder Stufe das vereinnahmte Entgelt.

Beispiel 7

Das Hotel in Beispiel 1 verkauft den Übernachtungsgutschein im Wert von 120 € an einen Eventveranstalter zum Preis von 90 €. Der Veranstalter verkauft den Gutschein im eigenen Namen weiter an die Kunden für 120 €. Das Hotel hat im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins an den Veranstalter somit 90 € für die Übernachtungsleistung zu besteuern. Der Eventveranstalter besteuert seinerseits die 120 €. Zugleich steht ihm der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gutscheins vom Hotel zu. Bei Einlösung des Gutscheins durch den Kunden kommt es zu keiner Besteuerung mehr.

Ist beim Verkauf eines Einzweck-Gutscheins der Unternehmer, der den Gutschein im eigenen Namen ausgibt nicht zugleich der Unternehmer, der die im Gutschein bezeichnete Leistung erbringt, wird nach § 3 Abs. 14 Satz 3 UStG-E eine Leistungskette wie im Fall der Leistungskommission fingiert. Im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins ist hiernach zukünftig von einer Leistung des Leistungserbringers an den ausgebenden Unternehmer auszugehen.

Beispiel 8

Anders als in Beispiel 7 gibt das Hotel den Gutschein nicht selbst aus. Dies übernimmt vielmehr der Eventveranstalter, der den Übernachtungsgutschein für 120 € im eigenen Namen ausgibt, wobei die Einlösung durch das Hotel erfolgt. Der Eventveranstalter hat mit dem Hotel vereinbart, dass er eine Provision von 25 % einbehält, so dass das Hotel 90 € erhält. In diesem Fall liegen im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins durch den Eventveranstalter zwei zeitgleiche Umsätze vor. Zum einen wird der Eventveranstalter so behandelt, als habe er die Übernachtungsleistung für 120 € selbst erbracht. Zum anderen wird fingiert, dass auch das Hotel die Übernachtungsleistung an den Eventveranstalter für 90 € erbringt. Damit das Hotel die Besteuerung zutreffend durchführen kann, muss der Eventveranstalter dem Hotel die Ausgabe des Gutscheins so rechtzeitig mitteilen, dass das Hotel den Umsatz in seiner Voranmeldung fristgerecht melden kann.

In der Praxis ist bei der Ausgabe von Gutscheinen durch einen anderen Unternehmer als denjenigen, der die Leistung tatsächlich erbringt, somit zu beachten, dass jeweils zeitnah die Informationen an den leistenden Unternehmer weitergereicht werden. Hierzu bedarf es ggf. entsprechender technischer Umstellungen beim Eventveranstalter. Zudem sollten die Leistenden darauf bestehen, dass die fristgerechte Weitergabe der Information als vertragliche Verpflichtung festgehalten wird.

Wird in den Verkauf eines Einzweck-Gutscheins ein Unternehmer eingeschalten, der nicht im eigenen Namen handelt, ist auf diesen die Neuregelung nicht anzuwenden, da § 3 Abs. 14 UStG-E stets das Handeln im eigenen Namen voraussetzt. Der im fremden Namen handelnde Unternehmer ist vielmehr als Vermittler tätig, der eine Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung erbringt.

Beispiel 9

Wie in Beispiel 7 ist der Eventveranstalter in den Verkauf des Gutscheins eingebunden. Allerdings kauft und verkauft dieser den Gutschein nicht im eigenen Namen, sondern wird im Namen des Hotels gegenüber dem Kunden tätig. Für seine Tätigkeit erhält der Veranstalter eine Provision von 25 %, so dass er von den vereinnahmten 120 € im Ergebnis nur 90 € an das Hotel weiterreicht.

In diesem Fall erbringt das Hotel die Gutscheinleistung nach § 3 Abs. 14 UStG-E unmittelbar an den Kunden. Diese Leistung ist bei Ausgabe des Gutscheins zu besteuern, wobei als Bruttowert die vom Eventveranstalter vereinnahmten 120 € anzusetzen sind. Denn die Provision ist Entgelt für eine vom Eventveranstalter an das Hotel erbrachte Vertriebsleistung, die keinen Einfluss auf den Wert der Gutscheinleistung des Hotels hat. Das Hotel ist jedoch aus der Rechnung des Eventveranstalters zum Vorsteuerabzug berechtigt.

b) Mehrzweck-Gutscheine

Anders als bei Einzweck-Gutscheinen, stehen bei Mehrzweck-Gutscheinen im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins noch nicht alle für die Besteuerung relevanten Parameter fest. Aus diesem Grund erfolgt die Besteuerung bei diesen Gutscheinen erst im Zeitpunkt der Einlösung der Gutscheine (vgl. BT-Drucks. 372/18 S. 61). Vor diesem Hintergrund regelt § 3 Abs. 15 Satz 2 UStG-E, dass erst bei Einlösung eines Mehrzweck-Gutscheins die tatsächlich erbrachte Leistung zu besteuern ist. Jede Übertragung (inkl. der Ausgabe) eines Gutscheins unterliegt demgegenüber nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 UStG-E). Werden Unternehmer in die Vertriebskette eingeschaltet, werden diese somit nicht so behandelt, als hätten sie die Gutscheinleistung selbst bezogen und erbracht.

Aus Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL, auf den sich § 3 Abs. 15 UStG-E bezieht, folgt jedoch, dass jede bestimmbare Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung bei der Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen der Umsatzsteuer unterliegen soll. Eine entsprechende Passage findet sich zwar nicht im neuen RegE. Allerdings ergibt sich aus den allgemeinen Grundsätzen, dass jede (Vertriebs-)Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, so dass im Rahmen von Vertriebsketten stets zu prüfen ist, ob der Zwischenhändler ggf. eine steuerbare Vertriebsleistung erbringt.

Für Mehrzweck-Gutscheine ist zudem zu beachten, dass es mit § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG-E eine eigenständige Regelung zur Bemessungsgrundlage gibt. So bemisst sich der Umsatz bei Einlösung des Gutscheins grundsätzlich nach der Gegenleistung, wobei hierunter das vom Kunden gezahlte Entgelt zu verstehen ist (vgl. Heinrichshofen/Kupke, UVR 2017 S. 142). Ist die gezahlte Gegenleistung nicht bekannt, ist alternativ der auf dem Gutschein aufgedruckte Nennwert als Bruttobetrag anzusetzen.

Beispiel 10

Der Einzelhändler in Beispiel 5 gibt den Gutschein im Januar 2018 aus. Die Einlösung erfolgt erst im Dezember 2018. Der Einzelhändler hat somit im Januar 2018 bei Ausgabe des Gutscheins die 50 € nicht zu besteuern. Eine Besteuerung erfolgt erst Dezember 2018 bei Einlösung.

Beispiel 11

Der Einzelhändler in Beispiel 5 verkauft den Gutschein im Wert von 50 € an ein Gutscheinportal zum Preis von 30 €. Das Portal verkauft den Gutschein an den Kunden zum Preis von 40 €. Der Kunde löst den Gutschein für regelbesteuerte Waren im Wert von 50 € beim Einzelhändler ein. Da ein Mehrzweck-Gutschein vorliegt, unterliegt der Verkauf des Gutscheins durch den Einzelhändler an das Portal nicht der Umsatzsteuer. Ebenso stellt der Verkauf durch das Gutscheinportal an den Kunden keine steuerbare Leistung dar.

Erst bei Einlösung des Gutscheins durch den Kunden liegt beim Einzelhändler eine Leistung vor. Diese ist grundsätzlich mit dem vom Kunden bezahlten Wert (40 €) zu bemessen, so dass sich eine Umsatzsteuer von 6,39 € (= 19/119 x 40 €) ergibt. Ist dem Einzelhändler der Verkaufspreis durch das Portal jedoch nicht bekannt, ist der Gutschein bei Einlösung mit dem angedruckten Nennwert von 50 € zu besteuern. In diesem Fall hat der Einzelhändler eine Umsatzsteuer von 7,98 € (= 19/119 x 50 €) an das Finanzamt abzuführen.

Ob das Gutscheinportal im Fall des Erwerbs des Gutscheins unterhalb des Nennwerts an den Einzelhändler eine Vertriebsleistung erbringt, ist nicht eindeutig geregelt. Folgt man dem ursprünglichen Entwurf der Gutscheinrichtlinie aus dem Jahr 2012, wäre bei jedem Erwerb unterhalb des Nennwerts eines Gutscheins von einer solchen Vertriebsdienstleistung auszugehen. Eine Klarstellung, wann eine Vertriebsleistung anzunehmen ist, wäre wünschenswert.

Unterstellt man im vorliegenden Fall, dass eine Vertriebsdienstleistung des Gutscheinportals vorliegt, stellt sich weiterhin die Frage nach der Bemessungsgrundlage für diese Leistung. Ist zwischen den Parteien nichts näher vereinbart, kommen sowohl die Differenz aus Nennwert und Ankaufspreis (20 €) als auch die Marge aus An- und Verkaufspreis des Gutscheins (10 €) in Betracht. Vorzugsweise ist auf die Differenz aus Nennwert und Ankaufspreis abzustellen, da hierdurch die Bemessungsgrundlage stets eindeutig identifiziert werden kann. Dies entspricht auch den Vorgaben im ursprünglichen Entwurf der Gutscheinrichtlinie aus dem Jahr 2012. Gleichwohl bleibt zu hoffen, dass sich das BMF auch zu dieser Frage zeitnah äußert.

4. Ungeklärte Fragen und Problembereiche

Neben den bereits aufgeworfenen Problemen wie der Abgrenzung von Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheinen oder der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Vertriebsleistungen beim   Absatz  von  Mehrzweck-Gutscheinen  bleiben  durch  den RegE auch noch eine Reihe weiterer Fragen unbeantwortet. Dies beruht auf dem Umstand, dass die Gutscheinrichtlinie ebendiese Fragestellungen teils bewusst ausgeklammert hat, um diese zu einem späteren Zeitpunkt zu klären.

So stellt sich zunächst die Frage, wie mit Fällen der Nichteinlösung umzugehen ist. Eine klare Regelung hierzu existiert nicht (vgl. Nr. 12 der Erwägungsgründe der Gutscheinrichtlinie). Bei Mehrzweck-Gutscheinen ist davon auszugehen, dass es im Fall der Nichteinlösung zu keiner Besteuerung kommt, da ausweislich des Gesetzestextes erst bei Einlösung die Leistung besteuert werden soll. Demgegenüber scheint es bei Einzweck-Gutscheinen auch im Fall der Nichteinlösung bei der Besteuerung zu bleiben, da der steuerbare Tatbestand in der Ausgabe des Gutscheins zu sehen ist. Dies führt im Ergebnis jedoch dazu, dass Unternehmer vermehrt dazu übergehen werden, Gutscheine in der Form des Mehrzweck-Gutscheins auszugeben, um im Fall der Nichteinlösung eine Umsatzbesteuerung zu vermeiden (vgl. Völkl, DB 2018 S. 1952).

Weiterhin ungeklärt sind die Fragen zur Rechnungsstellung im Fall der Übertragung von Gutscheinen. Da bei Einzweck-Gutscheinen jede Übertragung des Gutscheins wie die dahinterstehende Leistung behandelt wird, ist fraglich, ob in der Rechnung die dahinterstehende Leistung im Rahmen der Leistungsbeschreibung anzugeben ist. Aus Praktikabilitätsgründen muss es hier wohl ausreichen, wenn die Rechnung über die „Übertragung eines Einzweck-Gutscheins“ ausgestellt wird. Die Angabe Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein erscheint dabei angemessen, da der Unternehmer wissen muss, welche Art von Gutschein er verkauft, um die Besteuerung korrekt durchzuführen. Zugleich ermöglicht es dem Erwerber die umsatzsteuerrechtlichen Folgen des Gutscheins korrekt zu erfassen. Eine Klarstellung durch das BMF wäre hierzu jedoch wünschenswert (vgl. Stellungnahme des DStV S 08/2017 v. , s. DStV, Online-Information v. 21.8.2017 ).

Als weiteres Problem ist abzusehen, dass Zwischenhändler oftmals nicht erkennen können, ob sie einen Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein verkaufen.

Beispiel 12

Wie in Beispiel 11 erfolgt der Verkauf des Gutscheins vom Einzelhändler an das Gutscheinportal und weiter an den Kunden. Nimmt man an, der Einzelhändler hätte nur Waren zum Regelsteuersatz im Angebot, läge ein Einzweck-Gutschein vor. Diese Information liegt dem Gutscheinportal jedoch nicht vor. Vielmehr muss es sich auf die Information des Einzelhändlers verlassen. Dieses Problem vergrößert sich, wenn mehrere Unternehmer in die Vertriebskette eingeschalten sind.

Beurteilt das Portal den Gutschein vorliegend fälschlicherweise als Mehrzweck-Gutschein, nimmt es beim Verkauf im eigenen Namen keine Besteuerung vor. Ggf. wird lediglich die Vertriebsdienstleistung besteuert. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob das Portal Vertrauensschutz genießt, wenn der Einzelhändler dem Portal fälschlicherweise mitteilt, dass es sich bei dem Gutschein um einen Mehrzweck-Gutschein handelt, und das Portal gutgläubig darauf vertrauen durfte. M. E. ist dies zu bejahen, da sich die Gutscheinhändler andernfalls erheblichen umsatzsteuerrechtlichen Risiken ausgesetzt sehen. Auch insoweit ist zu hoffen, dass sich das BMF zu diesen Fällen äußert.

Ein weiteres Problem für die Zwischenhändler besteht darin, dass sich aus dem Verkauf von Einzweck-Gutscheinen umfangreiche Registrierungspflichten im Ausland ergeben können. Denn der Leistungsort richtet sich nach der hinter dem Gutschein stehenden Leistung.

Beispiel 13

Wie in Beispiel 7 verkauft der Eventveranstalter den Einzweck-Gutschein im eigenen Namen. Ist der Eventveranstalter kein inländischer Unternehmer, muss sich der Eventveranstalter ggf. in Deutschland registrieren. Verkauft er den Gutschein direkt an einen Endkunden, ist dies unumgänglich. Verkauft er den Gutschein hingegen an einen anderen Unternehmer, gelten für die in Deutschland steuerbare Übernachtungsleistung (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG) sowie den im Inland steuerbaren Restaurationsumsatz (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG) das Reverse-Charge-Verfahren (§ 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 UStG).

Zwischenhändler sind somit bei jedem Gutschein gezwungen, zu prüfen, ob sie sich aufgrund des Verkaufs im EU-Ausland für Umsatzsteuerzwecke registrieren lassen müssen. Ob dies in der Praxis immer erfolgt, darf bezweifelt werden, da es oftmals an den notwendigen Informationen in der Vertriebskette fehlen wird.

5. Anwendungszeitpunkt

Die Neuregelung ist gemäß § 27 Abs. 23 UStG-E erst auf alle Gutscheine, die nach dem  ausgestellt werden, anzuwenden. Unternehmer müssen folglich ab dem  bei der Einlösung und dem Weiterverkauf von Gutscheinen genau beachten, ob dieser noch im Jahr 2018 oder erst im Jahr 2019 ausgegeben wurde. Dies führt bereits jetzt zu absehbaren Problemen, da die bisherige Unterscheidung in Waren- und Wertgutscheine nicht deckungsgleich ist mit den neuen Begriffen der Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine. Es wäre daher wünschenswert, wenn das BMF zeitnah eine Übergangsregelung schafft, die es Unternehmern ermöglicht, alle Gutscheine in einem Übergangszeitraum einheitlich zu behandeln.

Umgekehrt sind alle Unternehmer infolge der Umstellung angehalten, die Möglichkeiten zu schaffen, um die korrekte Besteuerung durchzuführen. Dies stellt insbesondere Händler vor eine Vielzahl von Problemen, da sie bei der Einlösung jedes Gutscheins prüfen müssten, welche Grundsätze anzuwenden sind. Einzelne Unternehmen gehen deshalb beispielsweise dazu über, sämtliche Gutscheine (nochmals) bei Einlösung zu besteuern. Dies kann jedoch keine praktikable Lösung sein, da es in diesem Fall regelmäßig zu einer Doppelbesteuerung kommen wird.

III. Fazit

Betrachtet man die Umsetzung der Gutscheinrichtlinie in nationales Recht, ist positiv hervorzuheben, dass sich der Gesetzgeber sehr nah am Wortlaut der Richtlinie gehalten hat, was zur Rechtssicherheit beiträgt. Zudem sind die Neuregelungen ganz allgemein zu begrüßen, da die Besteuerungspraxis hierdurch vereinheitlicht wird.

Umgekehrt bleibt jedoch auch festzuhalten, dass der RegE eine Vielzahl an Problemkreisen nicht beantwortet. Dies liegt im Wesentlichen an den Vorgaben der Gutscheinrichtlinie, die eine Vielzahl an Problembereichen ausklammert. In diesem Zusammenhang ist deshalb aus Praxissicht zu wünschen, dass das BMF die drängendsten Fragen nach dem Rechnungsinhalt oder der Nichteinlösung von Gutscheinen im Rahmen eines BMF-Schreibens beantwortet.

Autor: Andreas Fietz, Dipl.-Wirtschaftsjurist (Univ.), Steuerberater, ist Manager der auf Umsatzsteuerrecht spezialisierten Kanzlei TLI Steuerberater in München

Fundstelle: USt direkt digital 16/2018 S. 15 NWB DokID EAAAG-92158