Die Umsatzsteuerbefreiungsvorschriften für Betreiber privater Altenheime, Altenpflegeheime und Altenwohnheime

Immer wieder stellt sich die Frage, welche Leistungen von Altenwohnheimen, Altenheimen und Altenpflegeheimen der Umsatzsteuer unterliegen. Eine Vielzahl an Urteilen und die hohe Anzahl an verschiedenen Leistungsbündeln verlangt eine explizite Auseinandersetzung mit den einzelnen Steuerbefreiungsvorschriften.

A. Abgrenzung zwischen Altenheim, Altenpflegeheim und Altenwohnheim

Während es sich beim Altenwohnheim überwiegend um die Unterbringung älterer, nicht pflegebedürftiger Personen – ähnlich dem Konzept einer Hausgemeinschaft nachempfunden – handelt, werden bei Altenheimen stets noch weitgehendere Dienstleistungen wie beispielsweise Verköstigungen, Zimmerreinigung, Beratungsleistungen, Freizeit- und Beschäftigungsangebote vereinbart. Dagegen steht in Altenpflegeheimen die individuelle Betreuung und medizinische Versorgung durch geschultes Pflegepersonal im Vordergrund, deren erweitertes Leistungsspektrum Elemente von Miet-, Dienst- und Kaufverträgen enthält und regelmäßig in einem „atypischen Vertragsverhältnis eigener Art“ festgehalten wird, , BFHE 172 S. 141. Folglich ist auch bei den einzelnen Steuerbefreiungsvorschriften zu differenzieren. Sämtliche Formen, unabhängig ob in staatlicher, privater oder kirchlicher Trägerschaft, können auch in einem Hause angeboten werden.

B. Differenzierung zwischen den Leistungsinhalten

Welche Steuerbefreiungsvorschrift zur Anwendung kommt, hängt im wesentlichen von den jeweiligen Vertragsgestaltungen ab. Zu unterscheiden ist hierbei, ob ein „Vertrag eigener Art“, gemischter Vertrag oder eng verbundene Umsätze vorliegen und welche Leistungen die Hauptleistungen bzw. Nebenleistungen zur Hauptleistung darstellen.

Bei einem Vertrag eigener Art handelt es sich um ein einheitliches, unteilbares Ganzes, dessen Entgelt nicht aufteilbar ist, Abschn. 4.12.6 Abs. 1 UStAE.

Gemischte Verträge beinhalten gleichrangige Merkmale verschiedener umsatzsteuerlicher Leistungen, ohne dass einzelne Leistungen stärker hervor- oder zurücktreten. Entgelte hierfür sind ggf. im Schätzungswege aufzuteilen, Abschn. 4.12.5 UStAE.

Unter eng verbundenen Umsätzen versteht man Leistungen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung typischerweise ohne weitere Einnahmeerzielungs- und ohne Wettbewerbsabsicht zu anderen Unternehmern erbracht werden, Abschn. 4.16.6 Abs. 1 UStAE. Hierunter fallen beispielsweise bei Aufnahme in Pflegeheimen auch die Lieferungen von erforderlichen Medikamenten und Hilfsmitteln sowie Lieferungen, soweit sie für therapeutische Zwecke erforderlich sind. Die zu betreuende Person als Leistungsempfänger der Hauptleistung ist zugleich Leistungsempfänger des eng verbundenen Umsatzes, wobei der Leistungserbringer nicht identisch sein muss.

Hierin wird auch der Unterschied zwischen eng verbundenen Umsätzen und Nebenleistungen zu Hauptleistungen ersichtlich, da bei Nebenleistungen der Leistungserbringer zugleich auch Leistungserbringer der Hauptleistung ist, vgl. auch Hölzer in Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 16 UStG Rn. 562. Eine nicht abschließende Aufzählung für Umsätze, die weder Nebenleistungen zu Hauptleistungen noch eng verbundene Umsätze darstellen, ist in Abschn. 4.16.6 Abs. 3 UStAE enthalten (entgeltliche Abgabe von Speisen und Getränken an Besucher, Vermietung von Fernsehgeräten, Unterbringung von Begleitpersonen).

C. Steuerbefreiungen von Altenheimen und Altenpflegeheimen

Aufgrund des abgeschlossenen Pflege- und/oder Betreuungsvertrags mit dem jeweiligen Altenheim liegt ein Vertrag eigener Art vor, weshalb eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG regelmäßig ausgeschlossen ist (, BStBl 1994 II S. 266).

Zunächst ist bei den Versorgungverträgen zu unterscheiden, ob in den Alten- bzw. Altenpflegeheimen Grund-, Behandlungspflegeleistungen oder hauswirtschaftliche Versorgungen erbracht werden. Bei Grundpflegeleistungen (Körperpflege, Nahrungsaufnahme) und hauswirtschaftlicher Versorgung (Wohnungsreinigung, Einkaufen, Kleidungswechsel) wäre § 16 UStG anwendbar, während die durch einen Arzt verordneten, kurativen an andere Berufsträger delegierten Behandlungspflegeleistungen der medizinischen Versorgung zuzuordnen sind (Verbände anlegen, Injektionen verabreichen usw.), mithin die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG greift, vgl. auch Hölzer in Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 16 UStG Rn. 225 ff.

Dagegen wurden bisher gesondert abgerechnete Leistungen wie Rufbereitschaft oder Visiten, die nicht unmittelbar einer konkreten Heilbehandlung dienten, als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Auf Initiative des FinMin NRW (vgl. Pressemitteilung vom ) sollten diese Leistungen zukünftig auch umsatzsteuerfrei sein. Eine Änderung der bisherigen Verwaltungsauffassung durch ein BMF-Schreiben steht aber noch aus.

Auf der sicheren Seite sind Altenpflegeheime in den Fällen, in denen sie mit der sozialen Pflegeversicherung einen Versorgungsvertrag nach § 72 SGB XI abschließen. Hier wäre die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG einschlägig.

Ebenfalls kommt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG in Betracht, wenn die durch die gesetzlichen Unfallversicherungsträger bestimmten Altenheime nach § 26 Abs. 5 i. V. mit §§ 32 uund 42 SGB VII Pflegeleistungen erbringen.

Die zu erbringenden Grundpflegeleistungen in privaten Altenheimen fallen jedoch im Regelfall unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG als Auffangtatbestand. Danach sind Umsätze von Einrichtungen, bei denen im vorangegangenen Jahr die Betreuungs- oder Pflegekosten in mindestens 25 % (sog. Sozialgrenze) der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe oder der durch die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung (einschließlich Träger der Kriegsopferfürsorge) ganz oder überwiegend zum Teil vergütet worden sind, steuerfrei, wenn es sich bei den zusätzlichen Leistungen um die mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung/Pflege von körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze handelt. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale werden nachfolgend näher beleuchtet.

D. Steuerbefreiungsvorschriften für Altenwohnheime

E. Nachweispflichten

F. Fazit

Autor: Mirko Leichsenring, Dipl.-Finanzwirt (FH), ist Betriebsprüfer und zugleich Umsatzsteuer-Sonderprüfer in der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts Frankfurt am Main. Der Beitrag ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Autors wieder.

aus: USt direkt digital 16/2017 S. 18 [EAAAG-51285]

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By | 2018-04-25T09:59:48+00:00 August 24th, 2017|Steuerbefreiung|