Die Privatnutzung von Fahrzeugen aus umsatzsteuerlicher Sicht

(Teil 1): Zuordnung eines Fahrzeugs zum Unternehmen und Vorsteuerabzug

Betrieblich oder unternehmerisch genutzte Fahrzeuge werden in der Praxis häufig nicht ausschließlich betrieblich, sondern auch privat genutzt. Hier stellt sich die Frage, wie die Kosten, die im Zusammenhang mit der privaten Nutzung entstehen, umsatzsteuerlich zu behandeln sind und unter welchen Voraussetzungen eine private Nutzung des Fahrzeugs umsatzsteuerpflichtig ist. Dabei stellen sich insbesondere folgende Fragen: Kann die Umsatzsteuer, die für Eingangsumsätze im Zusammenhang mit der privaten Kfz-Nutzung, etwa aus den Anschaffungskosten für das Fahrzeug, entsteht, vom Unternehmen als Vorsteuer nach § 15 UStG geltend gemacht werden? Unterliegt die private Nutzung des Kfz der Umsatzsteuer?

I. Ertragsteuerliche Werte dürfen, müssen aber nicht bei der Umsatzsteuer zugrunde gelegt werden

Die private Kfz-Nutzung eines Geschäftswagens ist sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich von Bedeutung. Ertrag­steuerlich gilt die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, nach der entweder der Umfang der Privatnutzung pauschal nach der sogenannten 1 %-Regelung zu ermitteln ist, oder durch Ermittlung des tatsächlichen Privatanteils anhand der Aufzeichnungen in einem (ordnungsgemäßen fortlaufend geführten) Fahrtenbuch (sog. Fahrtenbuchmethode). Besonderheiten gelten, wenn das Fahrzeug zu weniger als 50 % betrieblich genutzt wird.

Eine entsprechende Regelung fehlt im Umsatzsteuerrecht und dürfte unionsrechtlich auch nicht zulässig sein. Allerdings beanstandet die Finanzverwaltung es nicht, wenn das Unternehmen die ertragsteuerlich ermittelten Werte nach der sogenannten 1 %-­Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode auch bei Ermittlung der Umsatzsteuer zugrunde legt. Übernimmt das Unternehmen bzw. der steuerliche Berater die ertragsteuerlichen Werte nicht bei der Ermittlung der Umsatzsteuer, darf das Finanzamt diese ertragsteuerliche Berechnung nicht als Schätzmethode bei der Umsatzsteuer zugrunde legen.

Die Anwendung der sogenannten 1 % -Regelung gegen den Willen des Unternehmens ist nicht zulässig (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Es muss dann sachgerecht geschätzt werden. Mit anderen Worten: das Unternehmen darf die ertragsteuerlich pauschal ermittelten Werte bei der Umsatzsteuer zugrunde legen, ist dazu aber nicht verpflichtet. Was das im Einzelnen bedeutet, wird weiter unten erläutert.

Hinweis: Die Besonderheiten eines Leasingfahrzeugs sind nicht Gegenstand dieses Beitrags.

II. Private Kfz-Nutzung für manche Unternehmen kein Thema

Unternehmen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, müssen sich grundsätzlich nicht mit umsatzsteuerlichen Fragen der privaten Kfz-Nutzung befassen. Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind

  • Privatleute,
  • Unternehmen, die in vollem Umfang von der Umsatzsteuer befreit sind, etwa die Ärztin oder der Versicherungsvertreter, es sei denn, sie üben neben der steuerbefreiten noch eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit aus,
  • Unternehmen, die aufgrund geringer Umsätze keine Umsatzsteuer zu erheben brauchen und auch nicht freiwillig Umsatzsteuer erheben (sogenannte Kleinunternehmer nach § 19 UStG),
  • Nebenberuflich tätige Unternehmen, die das Fahrzeug in so geringem Umfang unternehmerisch nutzen, dass sie es nicht dem Unternehmen zuordnen können,
  • unter Vorbehalt: Zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmen, die das auch privat genutzte Fahrzeug nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet haben (vgl. zum Vorbehalt nachfolgende Erläuterungen).

Solange eine Person/ein Unternehmen für das Fahrzeug bzw. die Fahrzeugnutzung keine Vorsteuer in Anspruch nehmen kann, ist die Frage der privaten Kfz-Nutzung und die sich in diesem Zusammenhang stellende Frage der Umsatzversteuerung in der Regel ohne Bedeutung.

Das gilt im Übrigen auch für solche Unternehmen, die zwar aufgrund ihres Unternehmensgegenstandes zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, aber das Fahrzeug, das auch privat genutzt wird, nicht dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zugeordnet haben. Allerdings stellt sich hier ggf. die Frage, ob trotz der fehlenden Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen für laufende Kosten aus der unternehmerischen Nutzung doch ein Vorsteuerabzug beansprucht werden kann. Deshalb sind diese Unternehmen nur unter Vorbehalt in die obige Liste aufzunehmen. Mehr dazu weiter unten.

Übrigens: Die Zuordnungsentscheidung kann für jedes Fahrzeug gesondert getroffen werden.

III. Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Fahrzeugen

Zunächst die positive Nachricht: Ist ein Fahrzeug in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zugeordnet, darf das Unternehmen für sämtliche Aufwendungen, auch wenn diese durch private Fahrten veranlasst wurden, den Vorsteuerabzug geltend machen (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Vorausgesetzt natürlich, die allgemein geltenden Voraussetzungen, wie Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung, Berechnung von Umsatzsteuer usw., sind erfüllt.

Somit stellt sich zunächst die Frage, wann ein Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist und welche Gestaltungsmöglichkeiten Unternehmen durch die gemischte Nutzung von Fahrzeugen zu unternehmerischen und privaten Zwecken haben.

1. Zuordnung eines Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen

Zuordnung von Fahrzeugen, die sich im Eigentum des Unternehmens befinden, zum Unternehmensvermögen
Art der Nutzung
Zuordnung
Vorsteuerabzug
Ausschließlich unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs
Zwingend Unternehmensvermögen
Voller Vorsteuerabzug
Ausschließlich private Nutzung des Fahrzeugs
Zwingend Privatvermögen
Kein Vorsteuerabzug
Unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs zu weniger als 10 %
Zwingend Privatvermögen, da Zuordnungsverbot wegen zu geringer unternehmerischer Nutzung
Grds. kein Vorsteuerabzug; für Aufwendungen im Zusammenhang mit unternehmerischen Fahrten Vorsteuerabzug möglich
Unternehmerischer Nutzungsanteil mindestens 10 % weniger als 100 %
Zuordnungswahlrecht
Hinweis: Zum Vorsteuerabzug siehe nachfolgende Übersicht
Zuordnungswahlrechte bei unternehmerischer Nutzung mindestens 10 %, weniger als 100 %
Fahrzeug wird insgesamt dem Privatvermögen zugeordnet
Fahrzeug kein Unternehmensvermögen
Grds. kein Vorsteuerabzug; keine Versteuerung der Privatnutzung, für unternehmerische Fahrten Vorsteuerabzug zulässig
Fahrzeug wird insgesamt Unternehmensvermögen zugeordnet
Fahrzeug ist Unternehmensvermögen
Voller Vorsteuerabzug, der Privatnutzung
Zuordnung des unternehmerisch genutzten Teils des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen, Zuordnung des privat genutzten Teils zum Privatvermögen.
Nur möglich bei Gegenständen, nicht möglich bei vertretbaren Gegenständen und sonstigen Leistungen, wie dies ggf. bei einem geleasten Fahrzeug der Fall sein kann (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 Nr. 1 UStAE).
Fahrzeug ist teilweise Unternehmensvermögen, teilweise Privatvermögen
Für unternehmerisch genutzten Teil des Fahrzeugs voller Vorsteuerabzug, keine Versteuerung der Privatnutzung.
Für privat genutzten Teil des Fahrzeugs kein Vorsteuerabzug.
In der Praxis ist diese Variante selten und wegen des häufig schwankenden Anteils der Privatnutzung wenig praktikabel.
Praktisch bedeutsam, wenn das Fahrzeug auch zu nichtwirtschaftlichen Zwecken im engeren Sinn genutzt, da dieser Teil der Nutzung nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden kann (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

2. Bei einheitlicher Nutzung zu unternehmerischen oder zu privaten Zwecken kein Zuordnungswahlrecht

Ein Fahrzeug, das ausschließlich unternehmerisch genutzt wird, ist zwingend Unternehmensvermögen. Ein Wahlrecht für das Unternehmen, das Fahrzeug dem Privatvermögen zuzuordnen, besteht bei ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzten Fahrzeugen nicht. Ebenso besteht kein Wahlrecht, wenn das Fahrzeug ausschließlich privat genutzt wird. In einem solchen Fall ist eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen nicht möglich.

Übrigens: Die private Nutzung eines dem Personal zur Verfügung gestellten Dienstwagens stellt im Regelfall eine unternehmeri­sche Nutzung dar; die Privatnutzung durch das Personal stellt umsatzsteuerlich eine entgeltliche sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar und unterliegt ertragsteuerlich ggf. der Lohnsteuer (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 8 UStAE). Dienstwagen werden deshalb in der Regel zu 100 % unternehmerisch genutzt, sie sind dann zwingend Unternehmensvermögen.

3. Zuordnungswahlrechte bei gemischter Nutzung

Anders ist es bei gemischt genutzten Fahrzeugen, also Fahrzeugen, die sowohl unternehmerisch als auch privat oder zu nichtunternehmerischen Zwecken genutzt werden.

Hinweis

Für Fahrzeuge, die auch zu nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne genutzt werden, gelten die nachfolgend genannten Zuordnungsmöglichkeiten nicht. Eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne liegt beispielsweise vor, wenn das Fahrzeug unentgeltlich für einen Verein, der einer ideellen Tätigkeit nachgeht oder im Zusammenhang mit hoheitlichen Aufgaben genutzt wird (vgl. im Einzelnen zur Definition „nichtwirtschaftliche Tätigkeit“ im engeren Sinne Abschnitt 2.3 Abs. 1a Satz 2 UStAE).

Nutzungsarten Fahrzeuge
Unternehmerische Nutzung
Ab 10 % unternehmerischer Nutzung kann das Fahrzeug insgesamt oder teilweise dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden.
Bis zu einer Nutzung von fast 100 % kann das Unternehmen über die Zuordnung zum Unternehmensvermögen/Privatvermögen entscheiden.
Bei unternehmerischer Nutzung von 100 %, zwingend Unternehmensvermögen.
Private Nutzung oder Nutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken, wenn es sich dabei nicht um nicht wirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne handelt.
In „Begleitung“ mit unternehmerischer Nutzung von mindestens 10 % kann auch dieser Teil des Fahrzeugs dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden oder im Privatvermögen verbleiben.
Nutzung zu nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE)
Keine Zuordnung zum Unternehmensvermögen, wenn diese Nutzung in „Begleitung“ von unternehmerischer/privater oder anderer nichtunternehmerischer Nutzung erfolgt, dann nur teilweise Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen möglich und unternehmerische Nutzung mindestens 10 % umfasst.
Wenn unternehmerische Nutzung weniger als 10 % beträgt ist das Fahrzeug zwingend Privatvermögen.

a) Zuordnungsverbot bei unternehmerischer Nutzung von weniger als 10 %

Wird das Fahrzeug zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt, ist dafür der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen, da danach eine geringere unternehmerische Nutzung als nicht für das Unternehmen ausgeführt gilt. Daraus wird geschlossen, dass eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen bei einer solch geringen unternehmerischen Nutzung nicht möglich ist; die Finanzverwaltung spricht von einem Zuordnungsverbot nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG wegen Unterschreitens der unternehmerischen Mindestnutzung (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 5 Satz 1 UStAE).

b) Zuordnungswahlrechte bei gemischter Nutzung mit unternehmerischem Nutzungsanteil von mindestens 10 %

Wird das Fahrzeug zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt, kann es dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden; ein Zwang dazu besteht nur dann, wenn die unternehme­rische Nutzung 100 % umfasst. Die ertragsteuerliche Regelung, wonach bereits bei einer 50%igen betrieblichen Nutzung zwingend (notwendiges) Betriebsvermögen entsteht, gilt im Umsatzsteuerrecht nicht.

c) Ertragsteuerliche Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen ist für Umsatzsteuer nicht bindend

Besteht für das Unternehmen ein Zuordnungswahlrecht, muss die umsatzsteuerliche Zuordnung nicht zwingend dazu führen, dass das Fahrzeug ertragsteuerlich auch dem Betriebsvermögen zugeordnet wird.

In manchen Fällen kann es steuerlich sogar besser sein, ein Fahrzeug ertragsteuerlich dem Privatvermögen und umsatzsteuerlich dem Unternehmensvermögen (oder umgekehrt) zuzuordnen. Allerdings stellt eine solche zwischen Unternehmensvermögen/Privatvermögen unterscheidende Zuordnung an die Buchführung erhöhte Anforderungen und ist sehr fehleranfällig, da in der Buchhaltung bei demselben Gegenstand genau zwischen Unternehmensvermögen und Privatvermögen unterschieden werden muss. Vor diesem Hintergrund sollten steuerliche Vorteile sorgfältig mit den damit verbundenen buchhalterischen Nachteilen verglichen werden. Wegen der buchhalterischen Schwierigkeiten und den in der Regel geringen steuerlichen Vorteilen einer getrennten Zuordnung werden in der Praxis selten ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich unterschiedliche Zuordnungsentscheidungen getroffen. Das liegt auch daran, dass ertragsteuerlich bereits eine Zuordnung zum Betriebsvermögen bei einer betrieblichen Nutzung ab 50 % erfolgt; je höher die betriebliche/unternehmerische Nutzung, desto attraktiver ist wegen des damit verbundenen Vorsteuerabzugs in voller Höhe die Zuordnung zum Unternehmensvermögen.

d) Volle Zuordnung des gemischt genutzten Fahrzeugs ab 10 % unternehmerischer Nutzung

Wird das Fahrzeug zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt, kann das Unternehmen das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuordnen.

Hinweis

Diese volle Zuordnung eines gemischt genutzten Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen lässt die Finanzverwaltung aber nicht zu, wenn es sich bei der nichtunternehmerischen Nutzung des Fahrzeugs um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne handelt. Wird das Fahrzeug auch zu nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne genutzt, ist eine vollständige Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen nicht möglich; in diesem Fall kann das Fahrzeug unter Ausschluss der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne teilweise dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % der Gesamtnutzung des Fahrzeugs umfasst.

Mit der Zuordnung zum Unternehmensvermögen erhält das Unternehmen den vollen Vorsteuerabzug, auch wenn es teilweise privat genutzt wird. Insbesondere kann das Unternehmen die für die Anschaffung des Fahrzeugs in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Veranlagungszeitraum der Anschaffung als Vorsteuer geltend machen, was zu einem erheblichen Liquiditätsvorteil führen kann. Im Gegenzug ist der Wert der Privatnutzung umsatzsteuerpflichtig; die dadurch entstehenden Steuerzahlungen verteilen sich auf die Dauer der Nutzung (vgl. zur Berechnung der Umsatzsteuer auf die Privatnutzung ausführlich weiter unten).

Allerdings ist zu beachten, dass bei einer späteren Entnahme wegen der Vorsteuerabzugsberechtigung bei Anschaffung des Fahrzeugs auf die Entnahme nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG Umsatzsteuer zu zahlen ist, was zu einem Liquiditätsabfluss führt, der unbedingt eingeplant werden sollte.

Hinweis

Zur unternehmerischen Nutzung zählen auch die Fahrten des Unternehmers von der Betriebsstätte zur Wohnung und zurück (vgl. Abschnitt 3.4 Abs. 3 Satz 2 UStAE). Damit ist für diese Fahrten nicht nur keine Umsatzsteuer nach § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG zu berechnen, sondern diese Fahrten zählen bei Ermittlung des Verhältnisses „unternehmerische Nutzung zur privaten/nichtunternehmerischen Nutzung“ zur unternehmerischen Nutzung. Das ist in der Praxis vor allem dann von Bedeutung, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und Betriebsstätte sehr hoch ist und das Fahrzeug überwiegend für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte verwendet wird.

e) Nur unternehmerisch genutzter Teil des Fahrzeugs wird Unternehmen zugeordnet

Das Unternehmen hat bei gemischter Nutzung auch die Möglichkeit, nur den unternehmerisch genutzten Teil des Fahrzeugs dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, so dass das Fahrzeug teilweise dem Unternehmensvermögen, teilweise dem Privatvermögen zugeordnet wird.

f) Trotz Zuordnung zum Privatvermögen bleibt Vorsteuerabzug für unternehmerische Nutzung erhalten

Das Unternehmen kann das Fahrzeug auch dem Privatmögen zuordnen. Nachteilig daran ist, dass der Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten dann nicht möglich ist. Im Gegenzug muss die Privatnutzung des Fahrzeugs nicht der Umsatzsteuer unterworfen werden, was zu einem geringeren Aufwand bei Erstellung der USt-Erklärungen führt.

Allerdings geht der Vorsteuerabzug auch bei einer Zuordnung zum Privatvermögen nicht vollständig verloren. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 3 UStAE) kann im Zusammenhang mit dem Betrieb des Fahrzeugs anfallende Vorsteuer, etwa aus der Wartung des nicht dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs, im Verhältnis der unternehmerischen Nutzung zur privaten/unternehmensfremden Nutzung abgezogen werden. Bei Umsatzsteuer, die unmittelbar und ausschließlich durch eine unternehmerische Verwendung anfällt, kann die Vorsteuer sogar in voller Höhe geltend gemacht werden. Die Finanzverwaltung nennt hier ausdrücklich als Beispiel Kraftfahrt­stoffkosten anlässlich einer betrieblichen Fahrt oder Vorsteuerbeträge aus Reparaturkosten in Folge eines Unfalls auf einer unternehmerisch veranlassten Fahrt (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 2 UStAE).

Hinweis

Aufgrund dieser Regelung ist es möglich, für unternehmerisch veranlasste Fahrten auch dann den Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen, wenn das Fahrzeug nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet gewesen ist. Wird also ein Fahrzeug von privat erworben oder wendet die verkaufende Person die Differenzbesteuerung an, kann daher das Fahrzeug im Privatvermögen gehalten werden, ohne dass der spätere Vorsteuerabzug für unternehmerisch veranlasste Ausgaben verloren geht. Dabei ist darauf zu achten, dass die später entstehenden Aufwendungen richtig, also gegenüber dem Unternehmen, abgerechnet werden. Bei Kleinbetragsrechnungen, etwa Tankbelegen, dürfte das in der Regel unproblematisch sein. Anders ist es bei Rechnungen über Reparaturen; hier ist auf darauf zu achten, dass das Unternehmen als Leistungsempfänger benannt wird. Sonst scheitert der Vorsteuerabzug an den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG.

g) Zusammenfassung: Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmens- oder Privatvermögen

Wird ein Fahrzeug auch privat genutzt, bestehen dem Grunde nach folgende Möglichkeiten:

  1. Das Fahrzeug verbleibt zwingend im Privatvermögen, wenn es entweder ausschließlich oder zu mehr als 90 % privat genutzt wird. Für die Anschaffung des Fahrzeugs gezahlte Umsatzsteuer kann dann nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden.
  2. Das Fahrzeug wird zwingend Unternehmensvermögen, wenn es zu 100 % unternehmerisch genutzt wird. Die für die Anschaffung in Rechnung gestellte Vorsteuer kann geltend gemacht werden.
  3. Dem Unternehmen wird ein Wahlrecht eingeräumt, das Fahrzeug dem Privat- oder Unternehmensvermögen zuzuordnen (unternehmerische Nutzung zwischen 10 % und fast 100 %). Entscheidet sich das Unternehmen dafür, das Fahrzeug dem Privatvermögen zuzuordnen, kann die für die Anschaffung geleistete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend gemacht werden; im Gegenzug braucht die Privatnutzung auch nicht der Umsatzsteuer unterworfen zu werden. Bei Zuordnung zum Unternehmensvermögen kann die Vorsteuer aus der Anschaffung in vollem Umfang abgezogen werden, die Privatnutzung ist während der Nutzungsdauer der Umsatzsteuer zu unterwerfen (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 3 Satz 2 UStAE).
  4. Das Fahrzeug wird nur teilweise dem Unternehmensvermögen zugeordnet; hinsichtlich des dem Unternehmensvermögen zugeordneten Anteils besteht Anspruch auf vollen Vorsteuerabzug, hinsichtlich des dem Privatvermögen zugeordneten Teils besteht kein Vorsteuerabzug; in der Praxis ist eine teilweise Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen eher unüblich, insbesondere, weil eine solche Zuordnung buchhalterisch aufwendig ist und weil der Umfang der Privatnutzung schwanken kann. Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, ist die private Nutzung nicht nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen, da dieser Teil des Fahrzeugs nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

h) Was für eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen spricht – Diskussion

Es liegt auf der Hand, dass mit jeder Entscheidung Vor- und Nachteile verbunden sind, die vor der Wahl abzuwägen sind. Dabei sind jeweils die Umstände des Einzelfalls zu beachten. Wird beispielsweise das Fahrzeug unter Anwendung der Differenzbesteuerung ohne Vorsteuerabzug angeschafft, könnte dies gegen eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen sprechen, weil ohnehin keine Vorsteuer geltend gemacht werden kann, ebenso, wenn das Fahrzeug dem Unternehmen von einer Privatperson verkauft wird. Enthält der Kaufpreis auch Umsatzsteuer, die als Vorsteuer abziehbar ist, ist im Regelfall eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen sinnvoll. Denn wird die Zuordnung nicht vorgenommen, führt nach Auffassung der Finanzverwaltung eine spätere Zuordnung zum Unternehmensvermögen nicht dazu, dass die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten im Wege der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zumindest teilweise geltend gemacht werden kann (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 6 Nr. 2 UStAE). Eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG setzt voraus, dass der betreffende Gegenstand dem Unternehmensvermögen zugeordnet war. Besonders unglücklich ist das, wenn zunächst das Fahrzeug zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt wird, da hier das Unternehmen gar nicht in der Lage ist, das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Mit der Zuordnung zum Unternehmensvermögen verbunden ist die Verpflichtung des Unternehmens, die private Fahrzeugnutzung der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Insbesondere, wenn das Fahrzeug auch ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugeordnet wird, ist der durch die Umsatzbesteuerung der Privatnutzung entstehende buchhalterische Aufwand überschaubar. Dieser wird weiter minimiert, wenn von der von der Finanzverwaltung zugelassenen Möglichkeit Gebrauch gemacht wird, die ertrag­steuerlichen Werte auch zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung heranzuziehen. Ist bei der Anschaffung des Fahrzeugs Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden, die als Vorsteuer abziehbar ist, sollte im Regelfall das Fahrzeug, wenn möglich, dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden.

IV. Zuordnungsentscheidung und richtiger Zeitpunkt

Die Zuordnungsentscheidung muss das Unternehmen treffen. Bei der Entscheidung handelt es sich jedoch um eine innere Tatsache, die erst durch äußere Beweisanzeichen erkennbar wird. Ohne objektive Anzeichen, die für eine Zuordnung eines gemischt genutzten Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen sprechen, wird die Finanzverwaltung das Fahrzeug als dem Privatvermögen zugeordnet behandeln. Eine „automatische“ Zuordnung zum Unternehmensvermögen lehnt die Finanzverwaltung ab.

In der Regel wird die Zuordnungsentscheidung dadurch nach außen dokumentiert, dass die Vorsteuer aus der Anschaffung des Fahrzeugs in der Umsatzsteuervoranmeldung des Voranmeldungszeitraums der Anschaffung geltend gemacht wird. Ist das Unternehmen nicht zur Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet oder hat es in der betreffenden Umsatzsteuervoranmeldung den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, kann dies durch Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der Umsatzsteuerjahreserklärung nach außen dokumentiert werden.

1. Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch Geltendmachung des Vorsteuerabzugs – Finanzverwaltung sieht kurze Frist vor

Die Finanzverwaltung und der BFH stehen — zumindest wenn es um die Anschaffung eines Grundstücks geht — auf dem Standpunkt, dass diese Zuordnungsentscheidung zeitnah nach Ablauf des Kalenderjahres der Anschaffung zu treffen ist. Zeitnah ist danach nur, wenn die USt-Jahreserklärung bis zum 31.5. (!) des der Anschaffung folgenden Kalenderjahres eingereicht wird. Wird die USt-Jahreserklärung erst nach Ablauf von fünf Monaten eingereicht, soll die darin erklärte Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Unternehmensvermögen nicht mehr wirksam möglich sein (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 16, 17 UStAE). In der Entscheidung des BFH ging es um die Zuordnung eines Grundstücks, nicht um die Zuordnung eines Fahrzeugs zum Unternehmen. Eine Überprüfung der Rechtsfrage durch das BVerfG wurde in der zitierten Entscheidung vom BFH aus formalen Gründen nicht zugelassen. Diese vom BFH vertretene Auffassung ist abzulehnen. Lässt es die Finanzverwaltung zu, dass Steuererklärungen aufgrund allgemeiner Fristverlängerungen später als fünf Monate nach Ablauf des Kalenderjahres abgegeben werden dürfen, ist es nicht nachvollziehbar, weshalb sie zur Offenlegung der Zuordnungsentscheidung auf der in der AO vorgesehenen Frist zum 31.5. besteht. Hier macht sie sich die Unkenntnis der Steuerpflichtigen über steuerliche Feinheiten zu Nutze, um den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung gemischt genutzter Gegenstände abzulehnen. Gerade wenn es um die Anschaffung von Fahrzeugen oder anderen, im Vergleich zu einem Grundstück nicht ganz so hochpreisigen Gegenständen geht, erfolgt die Beratung dazu oftmals erst im Zusammenhang mit der Erstellung der Steuererklärungen. Dem Unternehmen bleibt es daher oftmals verborgen, dass die Finanzverwaltung die Offenlegung der Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres verlangt. Dabei ist zu betonen, dass es nicht darum geht, die Zuordnungsentscheidung als solche zu treffen – diese treffen die Unternehmen in der Regel unmittelbar bei Anschaffung des Fahrzeugs –, sondern es geht lediglich darum, dass diese Entscheidung gegenüber der Finanzverwaltung offengelegt wird. Interessanterweise lässt es die Finanzverwaltung zu, dass eine getroffene Zuordnungsentscheidung, die ihr durch die Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung bekannt gegeben wurde, bis zum 31.5. des der Anschaffung folgenden Kalenderjahres widerrufen werden kann, indem ihr in der Jahreserklärung eine andere Entscheidung bekanntgegeben wird (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 16 Satz 6 UStAE). Auch wenn es zu begrüßen ist, dass hierdurch eine Gleichstellung von Unternehmen, die nicht zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet sind, mit denen, die zur Abgabe der Voranmeldungen verpflichtet sind, erreicht wird, zeigt sich durch diese Auffassung, dass die Finanzverwaltung nicht zwischen der vom Unternehmen zu treffenden Zuordnungsentscheidung und deren Dokumentation nach außen unterscheidet.

Eine ausdrückliche Fristenregelung dazu, wie es etwa bei den Wahlrechten zur Kleinunternehmerregelung in § 19 Abs. 2 UStG oder zur Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 23 Abs. 3 UStG das Gesetz vorsieht, fehlt bei der Frage der Frist zur Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung im Umsatzsteuerrecht. Auch fehlt ein ausdrücklicher Hinweis im Umsatzsteuergesetz darauf, dass die Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung der Finanzverwaltung zeitnah zu erfolgen hat. Folglich ist es nach der hier vertretenen Auffassung ausreichend, wenn diese Entscheidung im Rahmen der fristgerecht eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung der Finanzverwaltung bekanntgegeben wird, auch wenn diese nach Ablauf des 31.5. des auf die Anschaffung des Fahrzeugs folgenden Kalenderjahres erfolgt.

Gleichwohl ist nicht zu verkennen, dass für Unternehmen ein Risiko bei der Anschaffung von gemischt genutzten Fahrzeugen besteht, den Vorsteuerabzug zu verlieren, wenn der Vorsteuerabzug für das Fahrzeug erst nach dem 31.5. des der Anschaffung folgenden Kalenderjahres bei der Finanzverwaltung geltend gemacht wird und es keine anderen objektiven Umstände gibt, die auf die Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen hinweisen (vgl. dazu ausführlich unten). Unternehmen sollten deshalb unbedingt auf diese Regelung hingewiesen werden. Um Streitigkeiten aus dem Weg zu gehen, sollte daher stets die Zuordnungsentscheidung der Finanzverwaltung bis spätestens 31.5. des der Anschaffung folgenden Kalenderjahres bekanntgegeben werden. Wird diese Frist versäumt und verwehrt deshalb die Finanzverwaltung den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten, sollten dagegen Rechtsmittel eingelegt werden.

Praktisch bedeutsam ist das vor allem bei Unternehmen, die nicht zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen verpflichtet sind und ihre Umsatzsteuererklärung mit Hilfe von Fachleuten erstellen lassen, denen die Finanzverwaltung in der Regel für die Abgabe der Jahreserklärung Fristverlängerung bis zum 31.12., und auch darüber hinaus, des dem Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres gewährt.

2. Dokumentation der Zuordnungsentscheidung durch andere objektive Beweisanzeichen

Eine gewisse Erleichterung ergibt sich durch die Zulassung anderer objektiver Beweisanzeichen, wie sie in Abschnitt 15.2c Abs. 17 UStAE genannt sind. Dabei sind alle Gegebenheiten des Sachverhalts zu prüfen. Wird beispielsweise der Gegenstand betrieblich und nicht privat versichert, spricht dies für eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 17 Satz 5 UStAE). Auch die bilanzielle und ertragsteuerliche Behandlung kann ein Indiz für die umsatzsteuerliche Behandlung darstellen, auch wenn die ertragsteuerliche Behandlung für die umsatzsteuerliche Behandlung nicht maßgebend ist. Gleichwohl kann die Aktivierung des Gegenstandes mit den Nettoanschaffungskosten auf eine umsatzsteuerliche Zuordnung zum Unternehmensvermögen hinweisen. Denn wird das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zugeordnet, ist ertragsteuerlich dieser Gegenstand mit den Nettoanschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren, weil nach § 9 b Abs. 1 Satz 1 EStG die bei Anschaffung des Gegenstandes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer, die nach § 15 UStG als Vorsteuer abziehbar ist, nicht zu den ertragsteuerlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählt (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 17 Satz 6 UStAE). Aus der Aktivierung der Nettoanschaffungskosten lässt sich schließen, dass das Unternehmen den Vorsteuerabzug geltend machen will und dies ist nur möglich, wenn das Wirtschaftsgut dem Unternehmensvermögen zugeordnet wird. In dem vom BFH 2011 entschiedenen Fall () war ein Teil des Grundstücks, das die Klägerin dem Unternehmensvermögen zugeordnet haben wollte, ertragsteuerlich nicht aktiviert worden. Es ist nicht auszuschließen, dass der BFH in seiner  zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre, wenn das Grundstück insgesamt aktiviert worden wäre.

Lesen Sie hier den zweiten Teil des Beitrags.

Autorin: Susanne Christ, Fachanwältin für Steuerrecht, Rechtsanwältin in Köln.

Aus: USt direkt digital 6/2018 S. 9 [JAAAG-77498]

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By | 2018-04-23T14:11:05+00:00 April 5th, 2018|Topbeitrag, unentgeltliche Wertabgabe, Vorsteuerabzug|