Die Privatnutzung von Fahrzeugen aus umsatzsteuerlicher Sicht

Teil 2: Umsatzsteuer auf Privatnutzung und Entnahme bei dem Unternehmensvermögen zugeordneten Fahrzeugen

Im zweiten und letzten Teil der Beitragsreihe gehen wir der Frage nach, wie die Privatnutzung eines in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zugeordneten Fahrzeugs zu ermitteln ist und ob, und wenn ja unter welchen Voraussetzungen, ertragsteuerliche Werte zur Berechnung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage herangezogen werden dürfen. Ebenso wird geklärt, wie zu verfahren ist, wenn dies nicht gewollt ist. Praktisch bedeutsam ist auch die Frage, wie eine Entnahme umsatzsteuerlich zu erfassen ist, wenn das Fahrzeug ohne Vorsteuerabzug angeschafft wurde, aber im Laufe der Nutzung Einbauten vorgenommen wurden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

I. Umsatzsteuerpflichtige Umsätze bei privater Kfz-Nutzung

Wird das Fahrzeug insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet, ist die Privatnutzung nach § 3 Abs. 9a UStG umsatzsteuerpflichtig.

1. Umsatzsteuer auf laufende Privatnutzung

Wurde das gemischt genutzte Fahrzeug vollständig dem Unternehmensvermögen zugeordnet, berechtigt diese Zuordnung grundsätzlich zum vollständigen Abzug der Vorsteuer. Eine Aufteilung der Vorsteuer erfolgt nicht. Vielmehr wird die private bzw. unternehmensfremde Nutzung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung unterworfen, es wird also ein Umsatz fingiert.

Das Unternehmen kann dabei grundsätzlich wählen, ob es die Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung/unternehmensfremde Nutzung nach den

Wird die Privatnutzung nach umsatzsteuerlichen Grundsätzen ermittelt, ist die Bemessungsgrundlage zu ermitteln sowie der Anteil der privaten/unternehmensfremden Nutzung an der Gesamtnutzung. Alternativ können in bestimmten Fällen die ertragsteuerlich ermittelten Werte auch bei der Umsatzsteuer herangezogen werden; allerdings sind hier ggf. Korrekturen vorzunehmen.

a) Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach umsatzsteuerlichen Grundsätzen

Bemessungsgrundlage sind die Ausgaben, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dazu zählen im Veranlagungszeitraum entstandene Tankkosten, Reparaturaufwendungen, nicht aber Kfz-Steuer oder -Versicherungen, da diese Aufwendungen nicht umsatzsteuerpflichtig sind und daher nicht, auch nicht teilweise, zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Der Kaufpreis für das Fahrzeug ist gleichmäßig auf fünf Jahre (Frist für Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG) zu verteilen, wenn – was der Regelfall sein dürfte – die Anschaffungskosten 500 € netto übersteigen und Vorsteuer geltend gemacht werden konnte.

Hinweis: 
Konnte das Unternehmen bei Anschaffung des Fahrzeugs keinen Vorsteuerabzug vornehmen, sind in die Bemessungsgrundlage nur die mit Vorsteuer behafteten Unterhaltskosten heranzuziehen (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 UStAE).

b) Ermittlung des privaten/nichtunternehmerischen Nutzungsanteils

aa) Fahrtenbuchmethode

Wird von dem Unternehmen ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt, wird der dadurch ermittelte Anteil an der privaten/nichtunternehmerischen Nutzung auch umsatzsteuerlich herangezogen.

Hinweis: 
Die Aufwendungen, die auf das Batteriesystem bei Elektro- und Hybridfahrzeugen entfallen, werden aus der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Nr. 1 b UStAE nicht herausgerechnet, wie dies zur Förderung des Absatzes dieser Fahrzeuge bei der Ertragsteuer der Fall ist.

bb) Sogenannte 1 %-Regelung

Wird das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich/unternehmerisch genutzt, kann aus Vereinfachungsgründen der aufgrund der sogenannten 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelte ertragsteuerliche Wert auch als Wert für die Privatnutzung/nichtunternehmerische Nutzung der Umsatzsteuer unterworfen werden.

Dabei sind allerdings folgende Korrekturen vorzunehmen:

  • Erhöhung der ertragsteuerlich ermittelten Bemessungsgrundlage um die pauschale Kürzung des inländischen Listenpreises für Fahrzeuge, Elektrofahrzeuge oder extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStAE).
  • Minderung der ertragsteuerlich ermittelten Bemessungsgrundlage um pauschal 20 % für nicht mit Vorsteuer belastete Ausgaben.
  • Die dadurch gebildete Summe stellt den Nettobetrag dar, die Umsatzsteuer ist mit 19 % hinzuzurechnen.

Die so gebildete Summe stellt die Ausgaben dar, die auf die private Nutzung entfallen und einer sonstigen Leistung gegen Entgelt nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG gleichgestellt und der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist.

cc) Fahrzeug wird zu weniger als 50 % unternehmerisch genutzt

Wird das Fahrzeug nicht zu mindestens 50 % unternehmerisch genutzt, ist für die Anwendung der 1 %-Regelung auch umsatzsteuerlich kein Raum (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 UStAE). In diesen Fällen ist der ertragsteuerlich nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG ermittelte Wert auch der Umsatzsteuer zu unterwerfen; Kürzungen der Bemessungsgrundlage für Aufwendungen im Zusammenhang mit Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen sind umsatzsteuerlich wieder hinzuzurechnen.

dd) In Sonderfällen sachgerechte Schätzung

Kommt es in einem Fall weder zur Anwendung der sogenannten 1 %-Regelung, etwa, weil das Fahrzeug nicht zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, noch kann der Privatanteil anhand eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches nachgewiesen werden oder werden bei Anwendung der 1 %-Regelung die pauschalen Werte ertragsteuerlich durch die sogenannte Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt, bleibt den Beteiligten nichts anderes übrig, als den privaten Nutzungsanteil sachgerecht zu schätzen. Hier kann ein Fahrtenbuch für einen repräsentativen Zeitraum in Betracht kommen; es müssen die unternehmerischen Fahrten mit Fahrtziel und gefahrenen Kilometern und die Gesamtkilometer angeben, um von der Finanzverwaltung anerkannt zu werden (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 2 UStAE).

Hinweis: 
Liegen keine geeigneten Unterlagen für eine Schätzung des privat veranlassten Anteils vor, sieht sich die Finanzverwaltung grundsätzlich dazu berechtigt, einen privaten Nutzungsanteil von 50 % anzunehmen (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 5 Satz 4 Nr. 3 Satz 3 UStAE).

2. Umsatzsteuerliche Besonderheiten bei Verkauf/Entnahme gemischt genutzter Fahrzeuge

Wird ein dem Unternehmen zugeordnetes Fahrzeug aus dem Unternehmen entnommen, stellt sich die Frage, ob auf die Entnahme Umsatzsteuer zu zahlen ist. Das hängt davon ab, ob für das Fahrzeug bei Anschaffung Vorsteuer geltend gemacht werden konnte. Wurde es ohne Vorsteuerabzug angeschafft, löst die spätere Entnahme keine Umsatzsteuer aus, bei Anschaffung mit Vorsteuerabzug ist auch die spätere Entnahme umsatzsteuerpflichtig (vgl. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 i. V. mit Satz 2 UStG).

a) Entnahme vor Verkauf

Zu beachten ist, dass diese Regelung nur gilt, wenn es sich um eine Entnahme handelt. Wird das Fahrzeug hingegen verkauft, ist für diese Regelung kein Raum, sondern der Verkauf ist nach allgemeinen Regelungen umsatzsteuerpflichtig. Insbesondere, wenn das Fahrzeug von einer Privatperson erworben werden soll, die ihrerseits nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann es sinnvoll sein, das Fahrzeug zunächst aus dem Unternehmen zu entnehmen und dann privat zu verkaufen. Zwischen Entnahme und Weiterverkauf sollte eine Schamfrist eingehalten werden; ansonsten besteht das Risiko, dass die Finanzverwaltung hier eine steuerliche Umgehung nach § 42 AO annimmt.

Hinweis: 
Oftmals erfolgt die Entnahme viele Jahre nach Anschaffung. Aus diesem Grunde sollten die Nachweise über den Anschaffungsvorgang so lange vorgehalten werden, wie sich das Fahrzeug im Unternehmensvermögen befindet und solange noch für den Entnahmezeitpunkt eine Betriebsprüfung durchgeführt werden kann. Diese Frist kann auch länger als zehn Jahre sein! Denn in Betriebsprüfungen werden Fahrzeug­entnahmen gern genutzt, um ertragsteuerlich oder/und umsatzsteuerlich Mehrergebnisse zu generieren. Gerade wenn die/der aktuell tätige Beraterin/Berater nicht von Anfang an die Mandantschaft betreut hat, kommt es in der Praxis immer wieder zu Schwierigkeiten, den Anschaffungsvorgang genau zu rekonstruieren.

b) Vorsteuerbelastete Einbauten nach Anschaffung eines nicht mit Vorsteuer belasteten Fahrzeugs

In der Praxis kommt es regelmäßig vor, dass an einem Fahrzeug, welches ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug angeschafft wurde, etwa, weil die Anschaffung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterworfen wurde, später Arbeiten durchgeführt werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

In diesen Fällen stellt sich die Frage, ob bei einer Entnahme Umsatzsteuer zu berechnen ist. Dazu hat die Finanzverwaltung in Abschnitt 3.3 UStAE ausführlich Stellung genommen.

aa) Nachträglicher Einbau von Gegenständen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen

Wurden Gegenstände eingebaut, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist bei einer Entnahme nur für diese Gegenstände Umsatzsteuer zu berechnen. Vorausgesetzt, der Einbau hat auch noch im Zeitpunkt der Entnahme zu einer Werterhöhung des Fahrzeugs geführt. Zur Vereinfachung wird unterstellt, dass eine Werterhöhung nicht vorliegt, wenn die Kosten für den vorsteuer­entlasteten Gegenstand 20 % der Anschaffungskosten, maximal 1.000 €, nicht übersteigen (Abschnitt 3.3 Abs. 4 UStAE).

Beispiel: 

Die Unternehmerin U betreibt erfolgreich eine PR-Agentur und ist umsatzsteuerpflichtig. U hat im Januar 2015 ein Fahrzeug von privat für 30.000 € erworben, das sie dem Unternehmensvermögen zugeordnet hat. Im Dezember 2017 muss sie ihre Windschutzscheibe erneuern, die Kosten dafür belaufen sich auf 500 €. Anfang 2018 entnimmt sie das Fahrzeug aus dem Unternehmensvermögen, um es ihrem Sohn zu schenken.

Lösung: 

Die Kosten für den Einbau der Windschutzscheibe betragen mit 500 € weniger als 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten für das Fahrzeug und übersteigen nicht den Betrag von 1.000 €. Aus Vereinfachungsgründen wird durch den Einbau der Windschutzscheibe keine dauerhafte Werterhöhung angenommen. Anders wäre es, wenn das Fahrzeug nachträglich z. B. mit einer Sitzheizung ausgestattet worden wäre, die 1.200 € kostet. Mit dem Einbau hätte die Sitzheizung ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren und würde zu einer Werterhöhung des Fahrzeugs führen, die bei der Entnahme Anfang 2018 noch nicht vollständig verbraucht wäre. Die Entnahme der Sitzheizung unterläge daher mit 1.200 € der Umsatzsteuer nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 i. V. mit Satz 2 und § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG.

bb) Dienstleistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen

Dienstleistungen, etwa Reparaturmaßnahmen, die an dem Fahrzeug vorgenommen werden und zum Vorsteuerabzug berechtigen, führen in der Regel nicht zu einer Werterhöhung, sondern zu einer Werterhaltung des Fahrzeugs. Selbst wenn diese Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigen, führt dies nicht dazu, dass bei der Entnahme des Fahrzeugs, für das bei Anschaffung keine Vorsteuer abgezogen werden konnte, nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG Umsatzsteuer zu berechnen ist.

Entsprechendes gilt, wenn der Einbau eines Gegenstandes lediglich der Werterhaltung des Fahrzeugs gedient hat (vgl. Abschnitt 3.3 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Wird beispielsweise eine durch einen Unfall völlig zerstörte Autotür ersetzt, und konnte dafür der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden, erhöht der Einbau der Tür im Regelfall nicht den Wert des Fahrzeugs, sondern dient nur dem Werterhalt. Der Einbau würde, selbst wenn die Kosten über 1.000 € lägen, nicht dazu führen, dass bei einer Entnahme die Kosten für die Tür der Umsatzsteuer zu unterwerfen wären.

II. Zusammenfassung

Unternehmen, die ihr Fahrzeug auch für private oder nichtunternehmerische Zwecke nutzen, haben die Wahl, das Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, wenn der Anteil an der unternehmerischen Nutzung mindestens 10 % beträgt, oder es im Privatvermögen zu belassen. Ordnen sie es dem Unternehmensvermögen zu, können sie sämtliche mit der Anschaffung und Nutzung des Fahrzeugs verbundenen Vorsteuerbeträge in voller Höhe geltend machen; im Gegenzug ist die private/nichtunternehmerische Nutzung während der laufenden Nutzung der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Hierbei können in vielen Fällen die ertragsteuerlichen Werte, die ggf. zugunsten oder zulasten des Unternehmens zu korrigieren sind, für die Berechnung der Bemessungsgrundlage und des Umfangs der Privatnutzung herangezogen werden. Ist dies nicht möglich oder vom Unternehmen nicht gewollt, ist die Privatnutzung ggf. im Schätzungswege zu ermitteln; fehlen dafür geeignete Unterlagen, setzt die Finanzverwaltung den privaten Nutzungsanteil in der Regel mit 50 % an.

Probleme können sich in der Praxis ergeben, wenn die Zuordnungsentscheidung der Finanzverwaltung nicht frühzeitig, etwa durch Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus der Anschaffung des Fahrzeugs, bekannt gegeben wird. Um diesen Problemen aus dem Weg zu gehen, sollte die Zuordnungsentscheidung möglichst bis zum 31.5. des der Anschaffung des Fahrzeugs folgenden Kalenderjahres dem Finanzamt mitgeteilt werden.

Wird das Fahrzeug auch für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinn genutzt, darf es für diesen Anteil nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Soll das Fahrzeug trotzdem Unternehmensvermögen werden, ist nur eine teilweise Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen möglich. Das hat zur Folge, dass die Vorsteuer auch nur teilweise geltend gemacht werden kann.

Verbleibt ein auch unternehmerisch genutztes Fahrzeug im Privatvermögen, können die für laufende Kosten berechneten Vorsteuerbeträge entsprechend dem Anteil der unternehmerischen Nutzung geltend gemacht werden, in bestimmten Fällen ist, etwa bei Tankkosten einer ausschließlich unternehmerisch veranlassten Fahrt, sogar der volle Vorsteuerabzug zulässig.

Autorin: Susanne Christ, Fachanwältin für Steuerrecht, Rechtsanwältin in Köln.

Aus: USt direkt digital 7/2018 S. 12 [TAAAG-77499]

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By |2018-04-13T11:48:41+00:00April 13th, 2018|Topbeitrag, unentgeltliche Wertabgabe, Vorsteuerabzug|