Steuerentstehung bei Ratenzahlungen

BFH, Urteil v. 26.6.2019 – V R 8/19 (V R 51/16)

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG entsteht die Steuer bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dieses für die Steuerentstehung geltende Sollprinzip gilt für die meisten Unternehmen. Es wird nur in Einzelfällen (z. B. für Freiberufler oder kleinere Gewerbebetriebe) durch die Ist-Versteuerung auf Antrag durchbrochen. Weitere Ausnahmen von der Soll-Versteuerung bei der Steuerentstehung sind die Besteuerung bei Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2, 3 UStG) und die Anzahlungsbesteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 UStG). In beiden Fällen hat der Gesetzgeber den Steuerentstehungszeitpunkt vorverlagert. Dass der Gesetzgeber mit lediglich zwei Ausnahmen zu kurz gegriffen hat, zeigt die aktuelle Entscheidung des BFH.

I. Leitsatz

Unternehmer können sich bei ratenweise vergüteten Vermittlungsleistungen auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen.

II. Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Spielervermittlerin im Profifußball. Sie versteuert ihre Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (Soll-Versteuerung). Im Rahmen ihrer Tätigkeit vermittelte sie Profifußballspieler an Fußballvereine. Dafür erhielt sie Provisionszahlungen. Der Vergütungsanspruch hing davon ab, ob der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte.

Die Zahlungen selbst waren in diesen Fällen gestaffelt. Die Auszahlung der Provision erfolgte in mehreren Raten über die Laufzeit des Arbeitsvertrags zwischen dem Spieler und dem Verein. Die Auszahlung der Raten (Fälligkeit und Bestehen) war davon abhängig, dass der Arbeitsvertrag mit dem Spieler noch bestand. Sofern der Spieler den Verein gewechselt hatte, entfiel insoweit der Provisionsanspruch.

Der BFH hatte hier drei vergleichbare umsatzsteuerrechtlich relevante Sachverhalte zu beurteilen. Bei der Vermittlung eines Spielers, hatte der Arbeitsvertrag eine Laufzeit von drei Jahren bzw. über drei Spielzeiten (2012/2013, 2013/2014 und 2014/2015). Der Vertrag sollte zum auslaufen. Für jede Spielzeit war ein „festes Honorar“ zu zwei Terminen, jeweils zum 1. September und zum 1. März einer Spielzeit zu zahlen. Voraussetzung für den Vergütungsanspruch war, dass zum jeweiligen Zeitpunkt der Lizenzspielervertrag unverändert fortbestand. Vergleichbare Verträge bestanden auch hinsichtlich der Vermittlung von zwei weiteren Spielern.

Die Finanzverwaltung ging in diesen Fällen davon aus, dass die Vermittlungsleistung der Klägerin bereits im Jahr des Abschlusses des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler erbracht wurde. Damit sei die Steuer bereits im Streitjahr 2012 entstanden. Der BFH hat den Fall dem EuGH zwecks Vorabentscheidung vorlegt. Mit  hat der EuGH (vgl. hierzu Mann, ) wie folgt entschieden:

Art. 63 in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG…ist dahin auszulegen, dass er der Annahme entgegensteht, dass der Steuertatbestand und der Steueranspruch bezüglich einer von einem Vermittler erbrachten Dienstleistung der Vermittlung von Profifußballspielern wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, die Gegenstand von unter einer Bedingung stehenden Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung ist, im Zeitpunkt der Vermittlung eintreten.“

III. Entscheidung des BFH

Nach der Antwort des EuGH ist die Entscheidung des BFH nicht mehr ausgesprochen überraschend. Die Klägerin muss hier nicht die komplette Provision im Jahre 2012 versteuern. Sie kann sich auf eine unmittelbare Anwendung von Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL berufen, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG ist insoweit nicht unionsrechtskonform.

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt im nationalen Recht die Versteuerung nach dem Sollprinzip. Zudem ordnet § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

Die nationale Regelung für Teilleistungen beruht auf Art. 64 MwStSystRL. Geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands i.S. des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

Nach Ansicht des BFH liegen hier die Voraussetzungen des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL vor. Dabei ist es unerheblich, dass hier keine Dauerleistungen vorliegen. Außerdem kommt es für die Beurteilung nicht darauf an, ob eine aufschiebende Bedingung oder auflösende Bedingung (wie hier im Streitfall) für die Zahlungen vereinbart wurde. Für die Anwendung dieser Bestimmung genügt, dass eine Vermittlungsleistung nach der Dauerhaftigkeit des vermittelten Erfolges (hier: Verbleib des Spielers beim aufnehmenden Verein über die vereinbarte Vertragslaufzeit) vergütet wird.

Anders als § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG kommt es bei Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL nicht auf die wirtschaftliche Teilbarkeit der Leistungen an. Da die Unionsrechtslage damit günstiger für die Klägerin ist, kann sie sich unmittelbar auf diese berufen.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Die Klägerin hatte im Jahre 2012 mit der Unterschrift des Spielers unter den Arbeitsvertrag ihre Vermittlungsleistung erbracht. Bei Anwendung der rein nationalen Rechtslage ist die Steuer damit gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in voller Höhe unabhängig von der Vereinnahmung entstanden. Die Vorschrift steht jedoch nicht im Einklang mit der MwStSystRL. Gemäß Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL entsteht die Steuer in diesem Fall erst mit der Vereinnahmung der weiteren Raten.

Das nationale Recht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG macht die ratierliche Steuerentstehung bei Teilleistungen von der wirtschaftlichen Teilbarkeit abhängig. Diese war hier nicht gegeben, da die Klägerin mit der Unterschrift des Spielers unter den Arbeitsvertrag ihre Vermittlungsleistung an den Verein vollständig erbracht hatte.

Die nationale Rechtslage in Deutschland steht hier wieder einmal nicht im Einklang mit der MwStSystRL. Der BFH lehnt in  auch die richtlinienkonforme Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG ab. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung reagieren wird.

Die Entscheidung zeigt wieder einmal die grundlegende Schwäche des Soll-Prinzips auf. In vielen Fällen muss der Unternehmer die noch nicht vereinnahmte Umsatzsteuer vorfinanzieren. Dies widerspricht aber dem Neutralitätsprinzip. Der Grundsatz, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer nicht über einen längeren Zeitraum vorzufinanzieren braucht, zeigt sich auch in Art. 64 MwStSystRL noch einmal deutlich. Mittelbar dürfte die Entscheidung auch Auswirkungen auf die nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage (insbesondere Fälle der Uneinbringlichkeit) haben, auch wenn der BFH hervorhebt, dass hier kein Fall des § 17 UStGgegeben war. Der Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG dürfte sich immer weiter nach vorne verlagern. Mit einer möglichen Änderung des § 13 UStG könnte der Gesetzgeber auch das Problem des § 17 UStG z. B. durch eine Fristenregelung lösen.

Autor: Prof. Dr. Peter Mann, Fachhochschule für Finanzen Nordkirchen und u. a. Referent diverser NWB Seminare zur Umsatzsteuer.

Fundstelle: USt direkt digital 18/2019 S. 2, NWB CAAAH-30314