Umsatzsteuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Einrichtungsgegenständen

Mit – III C 3 – S 7168/08/10005 hat das BMF das in den UStAE übernommen und den Abschnitt 4.12.1 entsprechend angepasst.

I. Neuregelung

Wichtigste Änderung ist, dass nach der Neuregelung die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG auch auf die Vermietung von Mobilien Anwendung finden kann. Bestimmte bislang Abschnitt 4.12.1 Abs. 6 Satz 2 UStAE, dass sich die Steuerbefreiung „in der Regel ebenfalls nicht auf mitvermietete Einrichtungsgegenstände, z. B. auf das Büromobiliar“ erstreckt, wird durch das BMF-Schreiben Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 UStAE um einen neuen Satz 3 ergänzt, gemäß dem die Steuerbefreiung „sich in der Regel auch auf mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände, z. B. auf das bewegliche Büromobiliar oder das bewegliche Inventar eines Seniorenheims“ erstreckt.

Der bisherige Abs. 6 Satz 3 wird durch das BMF-Schreiben ersatzlos gestrichen. Die „Berechtigung zur Benutzung der zentralen Fernsprech- und Fernschreibanlage eines Bürohauses“ kann damit fortan Nebenleistung zur Vermietung sein. Die praktische Relevanz dürfte jedoch äußerst gering und daher auch der Grund für die Streichung sein. Erhalten bleiben aber die Regelungen, wonach die Lieferung von Heizgas und Heizöl keine Nebenleistung zur Vermietung darstellt (bisher Abs. 6 Satz 1, nun in Abs. 5 Satz 5) und wonach die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen selbst dann nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG steuerpflichtig ist, wenn diese wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind (wie bisher in Abschnitt 4.12.10 UStAE).

II. Hintergrund

Der UStAE war in Abschnitt 4.12.1. Abs. 6 noch in der Fassung v.  davon ausgegangen, dass sich die Steuerbefreiung ausnahmslos nicht auf die Vermietung von Mobiliar erstreckt. Zur Begründung führte das BMF zwei Entscheidungen des Reichsfinanzhofs aus den Jahren 1939 und 1940 (, RStBl 1939 S. 806, und v.  – V 303/38, RStBl 1940 S. 448) an. Der RFH war seinerzeit zu dem Ergebnis gekommen, dass sich die Umsatzsteuerfreiheit auf die „üblichen Nebenleistungen (wie Beleuchtung, Beheizung, Säuberung, Lüftung, Lautsprecheranlage), nicht aber auf die mitvermieteten Einrichtungsgegenstände“ erstreckt. Dies begründete der RFH damit, dass bereits im UStG von 1926 die Vermietung eingerichteter Räume von der Steuerfreiheit ausgenommen war. Aus heutiger Sicht bemerkenswert an den Urteilen des RFH ist, dass der EuGH in seinem „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“ (siehe dazu näher Greif in NWB 31/2015 S. 2274 sowie Walkenhorst, USt direkt digital 9/2015 S. 9) im Grundsatz eine genau gegenteilige Auffassung vertritt.

Angesichts des genannten EuGH-Urteils, der weiteren Rechtsprechung des europäischen Gerichts (insbesondere „Field Fisher Waterhouse“ und „Elisabeth Blasi“) und der Folgeurteile des BFH (z. B. , BStBl 2013 II S. 1058, und ) verwundert es nicht, dass die Formulierung im UStAE auf Dauer nicht haltbar war. Mit passte das BMF den Wortlaut des Abschnitts 4.12.1. Abs. 6 Satz 2 UStAE zu der oben genannten Formulierung hin an, wonach sich die Steuerbefreiung in der Regel nicht auch die Vermietung von Mobiliar erstreckt. Damit wurde zwar der letzte Verweis auf die Rechtsprechung des RFH aus dem UStAE entfernt. Jedoch entsprach die Formulierung bereits damals nicht mehr dem Stand der Rechtsprechung.

Konsequenterweise hat der BFH mit dem oben genannten Abschnitt 4.12.1. Abs. 6 UStAE in seiner bisherigen Fassung ausdrücklich verworfen. Der BFH hat entschieden, dass sich die Steuerbefreiung auch auf die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude (im konkreten Fall handelte es sich um ein Seniorenwohnheim mit Inventar wie Pflegebetten und anderen „zwingend erforderlichen Ausstattungselementen“) erstrecken kann, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt. Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können im Einzelfall entweder Nebenleistungen darstellen oder mit der Vermietung untrennbar verbunden sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden.

Seine Entscheidung begründet der BFH im Wesentlichen mit Verweis auf die oben gennannte Rechtsprechung des EuGH und die Folgeurteile des BFH selbst, in denen das Gericht bereits seit etlichen Jahren die Steuerfreiheit auch auf mitvermietetes Mobiliar anwendet. Zu den weiteren Einzelheiten siehe auch F. Schmidt, NWB 9/2016 S. 606, sowie Mann, USt direkt digital 4/2016 S. 5.

Auch angesichts der Grundsätze des „Wojskowa Agencja“ (wonach Mietnebenkosten unter bestimmten Umständen als eigenständige Leistung anzusehen sind) sah der BFH im Urteilsfall eine Nebenleistung, weil es sich bei dem mitverpachteten Inventar ganz überwiegend um speziell abgestimmte, zum Betrieb eines Seniorenheims zwingend erforderliche Ausstattungselemente gehandelt hat.

Die nun erfolgte Änderung des UStAE ist daher keine Überraschung und keine reine Folge des sondern eine überfällige Anpassung an den Stand der Rechtsprechung. Es ist zwar zutreffend, dass Steuerbefreiungen eine Ausnahme vom Grundsatz, wonach jede entgeltliche Leistung der Umsatzsteuer unterliegen soll, darstellen und daher eng auszulegen sind (vgl. z. B. „Granton“, Rz. 25, m. w. N.). Die bisherige sehr enge Auslegung der Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung in Hinblick auf mitvermietetes Mobiliar war aber angesichts der Grundsätze zur Einheitlichkeit der Leistung bzw. zu Nebenleistungen nicht mehr vertretbar. Gemäß Abschnitt 3.10 Abs. 5 Satz 3 und 4 UStAE ist eine Leistung dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt (vgl. , BStBl 1993 II S. 316). Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Gemäß Abschnitt 3.10 Abs. 3 Satz 2 UStAE soll eine einheitliche Leistung gegeben sein, wenn es dem durchschnittlichen Verbraucher gerade um die Verbindung beider Elemente geht (vgl. , BStBl 2013 II S. 352).

Wendet man diese Prinzipien auf angemietetes Mobiliar an, ist festzustellen, dass dieses für den Mieter in der Regel keinen eigenen Zweck haben dürfte. Man stelle sich beispielsweise vor, ein Mieter würde einen für eine Veranstaltung bestuhlten Saal anmieten. Es ist kaum denkbar, dass der Mieter ein spezielles Interesse an der reinen Anmietung der Stühle ohne den Saal hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass es ihm gerade auf die Anmietung eines für die Veranstaltung tauglichen Saals ankommt. Oder man denke an die Vermietung eines möblierten Apartments (z. B. in einem Wohnheim für Pflegepersonal). Der Mieter dürfte kaum ein Interesse daran haben, einen kahlen Raum zu bewohnen. Es ist daher relativ eindeutig, dass das Mobiliar in diesem Fall dazu dient, den Raum „unter optimalen Bedingungen“ nutzen zu können. Die Neuregelung entspricht damit nicht nur dem Stand der Rechtsprechung, sondern auch der Sichtweise des durchschnittlichen Verbrauchers.

Es mag durchaus Fälle geben, in denen man nach den Grundsätzen der Einheitlichkeit der Leistung bzw. von Haupt- und Nebenleistung zu dem Ergebnis käme, dass die Vermietung von Einrichtungsgegenständen als eigenständige Leistung anzusehen ist (z. B. der Mieter eines Veranstaltungssaals bucht beim Vermieter nachträglich mit gesondertem Vertrag auch eine zusätzliche, leistungsfähigere Beleuchtungsanlage). Es ist daher gut, dass auch in der neuen Fassung des UStAE die Formulierung „in der Regel“ enthalten ist und diesen Konstellationen Rechnung trägt.

III. Konsequenzen für die Praxis

Autor: Stefan Greif, Rechtsanwalt/Steuerberater arbeitet bei der Ernst & Young GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft am Standort München im Bereich Indirect Tax.

aus: USt direkt digital 1/2018 S. 13 [ZAAAG-69238]

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By | 2018-01-15T16:14:52+00:00 Januar 15th, 2018|Grundstücke, Steuerbefreiung|