Schätzung zu umsatzsteuerlichen Zwecken

– Praxisrelevante Fallgestaltungen, Schätzungsmethoden und Hinweise zur Abwehr –

Gerade bei Wirtschaftszweigen mit hohen Bareinnahmen – wie im gastronomischen Bereich, bei Kinos, Theatern oder Friseursalons – ergibt sich in der Praxis das Problem, dass die Finanzverwaltung Mängel in der Kassenführung zum Anlass nimmt, Zuschätzungen gemäß § 162 AO vorzunehmen. Auch sonstige Mängel in Buchführung oder steuerlichen Aufzeichnungen können zu Schätzungen führen. Der folgende Beitrag stellt einige besonders praxisrelevante Fallgestaltungen sowie Schätzungsmethoden in diesem Zusammenhang vor und gibt Hinweise zur Abwehr.

I. Kassenmängel, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

Die Rechtsgrundlage in § 162 Abs. 2 AO sieht beispielhafte Fälle vor, in denen das Finanzamt schätzen darf. Die Finanzverwaltung nutzt diese Möglichkeit insbesondere bei Betrieben mit hohen Barumsätzen, wenn Mängel bei der Kassenaufzeichnung bzw. die Nichtvorlage entsprechender Aufzeichnungen und Belege vorliegen, um Umsätze hinzu zu schätzen (Kläne, NWB 13/2013 S. 923, und ).

Hinweis

Liegen die Voraussetzungen für eine Schätzung vor, ist die Finanzverwaltung nach § 85 AO sogar zur Schätzung verpflichtet (Beyer, NWB 6/2018 S. 356, 358).

1. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten

a) Pflicht zur Aufbewahrung von Organisationsunterlagen bei elektronischen Kassen

Der Steuerpflichtige hat bei elektronischen Kassen nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich die sogenannten Organisationsunterlagen zur Kassenprogrammierung vollständig aufzubewahren (, BStBl 2015 II S. 743, Rz. 26). Diese Organisationsunterlagen können dabei nach § 147 Abs. 2 AO auch in elektronischer Form aufbewahrt werden ().

b) Pflicht zur Aufbewahrung der Speisekarten

Im gastronomischen Bereich besteht für den Steuerpflichtigen, um der Finanzbehörde die Überprüfung der Umsätze zu ermöglichen, zudem die Verpflichtung, seine Speisekarten aufzubewahren ().

c) Kassensturzfähigkeit

Unabhängig von den Regelungen für buchführungspflichtige Unternehmer ergibt sich aus § 22 UStG, dass die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen sind. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass ein jederzeitiger Kassensturz möglich ist. Es muss somit einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit jederzeit möglich sein, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Er muss jederzeit in der Lage sein, den Soll-Bestand laut Aufzeichnungen mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse zu vergleichen, Kassenbuchungen sind grundsätzlich an demselben Geschäftstag vorzunehmen (, BStBl 2017 II S. 992).

d) Pflicht zur Einzelaufzeichnung und Aufzeichnungserleichterungen

Dabei gilt auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nach h. M. der Grundsatz, dass Betriebseinnahmen einzeln aufzuzeichnen sind. Dem Grundsatz nach gilt das auch für Bareinnahmen. Der Umstand der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt nämlich nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln aufzuzeichnen. Jedes Bargeschäft sollte demnach aufgezeichnet werden und zwar nicht nur hinsichtlich des Betrages, sondern auch bezüglich des Geschäftsinhaltes und des Namens des Geschäftspartners. Dieser Grundsatz findet jedoch dort seine Grenze, wo eine Einzelaufzeichnungspflicht den Unternehmer über Gebühr belasten würde, weil sie praktisch und technisch unmöglich wäre. Dies ist insbesondere dort der Fall, wo Waren von geringem Wert an eine größere Anzahl nicht bekannter Personen verkauft werden (, BStBl 2004 II S. 599; ). Deshalb sind aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität bestimmte Berufsgruppen (wie z. B. Einzelhändler) von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung entbunden (, BStBl 2004 II S. 599). In diesen Fällen ist es nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in das Kassenbuch eingetragen werden (). Dies gilt bei Verwendung offener Ladenkassen auch nach dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v.  (BGBl 2016 I S. 3152; BT-Drucks. 18/10667 S. 28).

Hinweis

Bisher wurde auch davon ausgegangen, dass eine Erfassung von Name und Anschrift des Vertragspartners unter Gesichtspunkten der Zumutbarkeit nicht erfolgen muss, wenn die Grenze von 15.000 € beim Kaufpreis bzw. Preis („Annahme von Bargeld“) nicht erreicht ist (Rätke in Klein, AO Kommentar, 13. Aufl. 2016, § 146 Rz. 6, 22 f.;  BStBl 2014 I S. 1450, Rz. 39;  BStBl 2004 I S. 419). Letzteres muss m. E. auch nach der Neuregelung aufgrund des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v.  (BGBl 2016 I S. 3152) gelten, denn auch bei elektronischen Kassen ist es lebensfremd, wenn beispielsweise in Supermärkten auch die Kundenpersonalien bei kleineren Beträgen erfasst werden müssten.

Hinweis

Teilweise wird auch vertreten, dass sich bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStGüber § 22 UStG zu Umsatzsteuerzwecken grundsätzlich gar keine Verpflichtung zur Einzelaufzeichnung ergäbe (Beyer, NWB 6/2018 S. 356, 361, unter Bezugnahme auf ). Diese Position sollte jedoch nur als Argument in der Verteidigung herangezogen werden. Bei der Kassenführung ist Mandanten dringend anzuraten, die Vorgaben der Finanzverwaltung zu erfüllen.

Mit dieser Aufzeichnungserleichterung korrespondieren jedoch erhöhte Anforderungen an die Kassenführung. Denn das Zustandekommen dieser Summe muss durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Z-Bons oder aber die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachgewiesen werden ().

Insofern sind Einnahmen und Ausgaben noch am Tag der Vereinnahmung und Verausgabung festzuhalten. Es muss, wie unter Punkt I.3. dargestellt, jederzeit ein Kassensturz möglich sein ().

2. Kassenmängel

a) Keine oder zu viele Stornobuchungen

Wenn bei Verwendung einer elektronischen Kasse in einem mehrjährigen Zeitraum keine Stornobuchungen vorgenommen wurden, spricht dies – auch wenn die Z-Bons von der Nummerierung her durchlaufend vorgelegt werden – dafür, dass die Aufzeichnungen manipuliert sind. Hieraus lässt sich wiederum die Schätzungsbefugnis für das Finanzamt ableiten ().

Umgekehrt spricht aber auch eine zu hohe Anzahl von Stornobuchungen für Manipulationen ().

b) Unvollständigkeit der Z-Bons

Findet die Finanzverwaltung Z-Bons, die der Steuerpflichtige hat „verschwinden lassen wollen“, kann davon ausgegangen werden, dass die vorgelegten Z-Bons nicht vollständig sind. In diesen Fällen kann anhand der aufgefundenen Z-Bons eine Zuschätzung der Umsätze erfolgen, indem durchschnittliche Tageswerte hochgerechnet werden (, und ; Bleschick, NWB 11/2018 S. 681).

c) Programmierbarkeit der elektronischen Kasse

Nach der Rechtsprechung des BFH kann das Fehlen von Programmierprotokollen und sonstigen Organisationsunterlagen zu programmierbaren Kassensystemen einen gewichtigen formellen Mangel begründen und grundsätzlich eine Schätzungsbefugnis eröffnen.

Ist eine Kasse durch den Steuerpflichtigen programmierbar, stellt sich die Frage, ob dies zur Manipulation genutzt wird. Denn auch wenn eine elektronische Kasse programmierbar ist, kann dennoch eine Manipulationsmöglichkeit ausscheiden. Der Steuerpflichtige hat dies, wenn die Programmierunterlagen nicht vorliegen, anhand entsprechender (Ersatz-)Unterlagen ggf. unter Hilfestellung durch den Kassenhersteller darzulegen und so insbesondere den Zustand der Programmierung, ausgehend vom Werkszustand, zu erläutern (). Dies gilt gerade für Registrierkassen eher einfacher Bauart (, Rz. 35; , BStBl 2015 II S. 743, Rz. 28).

3. Erheblichkeit formeller Aufzeichnungsmängel

Sofern die Finanzverwaltung die Schätzungsbefugnis nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO darauf stützt, dass die Buchführung bzw. Aufzeichnungen und somit insbesondere die Kassenbuchführung oder Kassenberichte des Steuerpflichtigen formelle Mängel aufweisen, müssen diese Mängel von einem gewissen Gewicht sein (; Beyer, NWB 6/2018 S. 356, 357). Das Sächsisches FG () hat daher ausgeführt, dass die Richtigkeit der Kassenbuchführung nicht dadurch erschüttert ist, wenn eine elektronische Kasse über zwei Wochen ausfällt sowie an zwei aufeinanderfolgenden Tagen Endsummenbons mit derselben Nummer ausgibt.

Hinweis

Erst Mängel und Abweichungen von einem gewissen Gewicht ermöglichen eine Zuschätzung. Dementsprechend berechtigt nicht jede Ungenauigkeit zur Schätzung. Hier sollte der Steuerberater genau prüfen, ob der Prüfer bei seiner Berechnung die zutreffenden Grundannahmen trifft. Vgl. hierzu auch Gehm, USt direkt digital 6/2018 S. 4, zur Entscheidung des  zum Thema Nachkalkulation der Umsätze einer Cocktailbar. Hier hebt das Finanzgericht hervor, dass bei der Nachkalkulation Wareneinkauf und Wareneinsatz nicht einfach gleichgesetzt werden dürfen.

Sind solche erheblichen formellen Mängel jedoch festgestellt, steht der Schätzung allein das Argument, dass sich der Rohgewinnaufschlagsatz im Rahmen der amtlichen Richtsatzsammlung bewegt, nicht entgegen ().

Hinweis

Bei Wirtschaftszweigen mit erheblichen Barumsätzen wie im Gastronomiebereich sollen zudem Mängel bei der Kassenführung regelmäßig wesentlich sein ().

Das Sächsische FG führt weiter aus, dass die Richtigkeitsvermutung des § 158 AO, wenn die Buchführung formell ordnungsgemäß ist, nur durch eine Nachkalkulation (Verprobung) ausnahmsweise noch erschüttert werden kann, wenn sich aus dieser Nachkalkulation ergibt, dass das Buchführungsergebnis sachlich schlechterdings nicht möglich sein kann. An diese Nachkalkulation sind somit wesentlich höhere Anforderungen zu stellen als an eine Schätzung wegen festgestellter Buchführungs- bzw. Aufzeichnungsmängel. Eine solche Nachkalkulation kann dabei nur dann die Buchführung respektive Aufzeichnung erschüttern, wenn sie in ihren Einzelheiten nachvollziehbar ist, wozu eine weitgehende Aufgliederung des Wareneinsatzes und ein genauer Überblick über das Preisgefüge erforderlich sind ().

Dabei ist die Regelung des § 158 AO auch auf sonstige Aufzeichnungen und mithin bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden (Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO Kommentar, § 158 Rz. 1; ).

4. Besonderheiten bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Sofern die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt, sind zwar Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG und § 63 UStDV zu beachten, jedoch ergibt sich zumindest vor dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen v.  (BGBl 2016 I S. 3152) keine Verpflichtung, ein Kassenbuch mit buchmäßig durchnummerierten Aufzeichnungen zu führen (). Es genügt mithin, die Belege zu sammeln und geordnet, also chronologisch, abzulegen. Statt eines Kassenbuchs können Kassenberichte geführt werden (Rätke in Klein, AO Kommentar, 13. Aufl. 2016, § 146 Rz. 29; , und ).

Auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die allgemeinen Ordnungsvorschriften nach §§ 145 ff. AO, dies gilt hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten insbesondere im Hinblick auf § 145 Abs. 2 AO ().

Dokumentiert der Steuerpflichtige seine Betriebseinnahmen in Kassenberichten, ist das Finanzamt zur Schätzung befugt, wenn diese wiederholt korrigiert und in sich widersprüchlich sind (). M. E. ist es fraglich, ob sich aufgrund der Neuregelung tatsächlich insoweit eine Änderung ergibt, da § 146 Abs. 1 Satz 3 AO auf die Zumutbarkeit der Aufzeichnung abstellt (Gehm, SIS 2017/7 S. 1, 2). Insbesondere sind bei einer offenen Ladenkasse keine Kassenzettel aufzubewahren.

Damit ist es bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zulässig, Tages-Einnahmezettel als geordnete Belegablage mit Einzelaufzeichnung der Erlöse aufzubewahren. Auch besteht keine Verpflichtung, den Warenbestand in Form von Warenanfangs- und -endbeständen aufzuzeichnen (; Gehm, BBP 2017 S. 228).

Hinweis

Werden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aber die Tageseinnahmen-Summen nicht durch tägliches tatsächliches Auszählen mit fortlaufenden Kassenberichten ermittelt, sind die Aufzeichnungen nicht formell ordnungsgemäß i. S. von § 158 AO ().

Ansonsten gilt aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 AO die Pflicht zur geordneten Aufbewahrung von Unterlagen (entsprechend) gemäß § 147 Abs. 1 AO (, BStBl 2010 II S. 452).

II. Schätzungsbefugnis bei nicht fortlaufend nummerierten Ausgangsrechnungen

III. Verschulden des Steuerpflichtigen

IV. Problem bei der Schätzung von Vorsteuer

V. Schätz- und Verprobungsmethoden

1. Äußerer Betriebsvergleich

2. Zeitreihenvergleich/Quantilsschätzung

3. Ausbeutekalkulation – 30/70-Methode

4. Pauschale Zuschläge

5. Benfords Law und Chi-Quadrat-Test

6. Sicherheitszuschläge

7. Bargeldverkehrsrechnung/Vermögenszuwachs­rechnung

VI. Auswahl der Schätzungsmethoden/Schätzungsziel

VII. Begründung der Schätzung

VIII. Rechtsbehelfe

IX. Konsequenzen für die Praxis

Autor: Dr. Matthias H. Gehm. Der Verfasser unterrichtet als Lehrbeauftragter an der Deutschen Universität für Verwaltungswissenschaften Speyer Steuer- und Steuerstrafrecht, ist Mitglied des Deutschen Zentrums für Wirtschafts-, Steuer- und Unternehmensstrafrecht e.V. in Leipzig, Verfasser diverser umsatzsteuerlicher Fachbeiträge sowie Kommentator beim Umsatzsteuerkommentar von Küffner/Stöcker/Zugmaier und kann auf eine langjährige Tätigkeit in unterschiedlichsten Funktionen als Jurist in der Finanzverwaltung zurückblicken. Der Beitrag ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Autors wieder.

Aus: USt direkt digital 9/2018 S. 12 NWB Dok-ID: HAAAG-79674

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Hinweis

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  • Betriebsprüfungen: Info-Blatt für MandantenDas müssen Ihre Mandanten bei Betriebsprüfungen beachten – dieses Merkblatt hilft Ihnen, Ihre Mandanten auf die Prüfungssituation vorzubereiten.
  • Mitarbeiterinformation bei Außenprüfung – SchreibvorlageDie Mitarbeiterinformation bei Außenprüfung kann sowohl bei Betriebs-, als auch bei Lohnsteueraußen- oder Umsatzsteuersonderprüfungen verwendet werden. Nach § 200 Abs. 2 AO findet die Außenprüfung grundsätzlich in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen statt. Daher ist eine Information der Mitarbeiter auch wegen der weitreichenden Folgen die eine Außenprüfung haben kann, anzuraten.
  • Antrag auf verbindliche Zusage nach Außenprüfung – SchreibvorlageDie verbindliche Zusage aufgrund einer Außenprüfung findet im Anschluss an eine Außenprüfung durch die Finanzbehörde auf Antrag statt. Merkmal der verbindlichen Zusage ist insbesondere, dass die Finanzbehörde die zukünftige steuerrechtliche Behandlung für einen in der Vergangenheit geprüften und im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalt darlegt, sofern die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung sind. Ob die Finanzbehörde dem Antrag des Steuerpflichtigen entspricht, steht im Ermessen der Behörde. Gesetzlich ist klar gestellt, dass die Finanzbehörde jedoch regelmäßig dem Antrag entsprechen soll. Zu beachten ist, dass die verbindliche Zusage auch anwendbar ist, wenn es sich um eine sogenannte abgekürzte Außenprüfung i. S. von § 203 AO handelt.
  • Berechnungsprogramm UmsatzverprobungIn kleinen Handwerks- und Produktionsbetrieben wird häufig die Stundensatzrechnung verwendet, um die Kosten bzw. den Preis für eine Arbeitsstunde und in der Folge für einen Auftrag zu ermitteln. Bei der Berechnung des Stundensatzes muss jedoch zunächst in vielen Fällen auf Schätzwerte und Annahmen zurückgegriffen werden. Hinzukommen individuelle Aspekte wie Auslastungsschwankungen oder Materialeigenverbrauch. Ob alle Annahmen realistisch sind bzw. waren, sollte möglichst im Rahmen der Nachkalkulation zumindest von größeren Aufträgen überprüft werden. Zum einen, um eine Verbesserung der Preisgestaltung und Angebotserstellung zu erreichen. Zum anderen, um bei einer Umsatzverprobung im Rahmen einer Betriebsprüfung mögliche für den Betrieb nachteilige Umsatz- und Gewinnschätzungen entkräften zu können.
  • Übersicht zur vereinfachten Prüfung zur Schätzungsbefugnis bei fehlenden Organisationsunterlagen zu Kassensystemen (Bleschick, )
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By |2018-05-17T17:01:55+00:00Mai 21st, 2018|Allgemein|