Alle Klarheiten beseitigt – Neuere Rechtsprechung zur einheitlichen Leistung

Eine Darstellung ausgewählter Urteile und ihrer Praxisfolgen

Die Frage, ob mehrere Einzelleistungen als einheitliche Leistung zusammenzufassen und somit umsatzsteuerlich einheitlich zu beurteilen sind, ist häufig Gegenstand von Streitigkeiten zwischen Unternehmern und Finanzbehörden. Nicht selten landen Streitfälle vor Gericht, was die Vielzahl der Urteile zur einheitlichen Leistung eindrucksvoll unterstreicht. Der nachfolgende Beitrag stellt nach einer kurzen Skizzierung der Basics die seit dem viel beachteten EuGH-Urteil  ergangene Rechtsprechung zur einheitlichen Leistung überblicksartig dar, ohne dass diese Darstellung Anspruch auf Vollständigkeit erhebt. In diesem Rahmen sollen mögliche Folgen für die Praxis aufgezeigt werden. Um das Fazit vorwegzunehmen: Auch wenn die Rechtsprechung günstige Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, muss bezweifelt werden, ob das Konzept der einheitlichen Leistung infolge der Urteile einfacher zu handhaben sein wird.

I. Die Grundsätze zur einheitlichen Leistung im Überblick

1. Grundsätzliches

Im Grundsatz gilt, dass jede Lieferung oder sonstige Leistung umsatzsteuerlich selbständig zu beurteilen ist (Abschnitt 3.10 Abs. 2 Satz 1 UStAE „Card Protection Plan Ltd.“). Wenn aber nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise mehrere Leistungsbestandteile derart ineinandergreifen, so dass sie hinter dem Ganzen zurücktreten, sind sie für Zwecke der Umsatzsteuer einheitlich zu beurteilen (vgl. Abschnitt 3.10 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Dabei können sowohl mehrere Lieferungen als auch mehrere sonstige Leistungen sowie Lieferungen und sonstige Leistungen gemischt jeweils eine einheitliche Leistung bilden. Praktisch bedeutsam ist diese Thematik vor allem für die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung einerseits bzw. der Bestimmung der Art einer sonstigen Leistung andererseits, daraus folgend auch für die der Ermittlung des Leistungsorts und -zeitpunkts sowie nicht zuletzt für die Anwendbarkeit von Steuerbefreiungen oder dem zutreffenden Steuersatz.

2. Komplexe Leistung vs. Haupt- und Nebenleistung

Eine solche Einheit kann auf zwei Arten entstehen: Die erste Möglichkeit ist, dass zwei oder mehrere Leistungsbestandteile eine komplett neue, eigenständige Leistung bilden, die umsatzsteuerlich autonom zu beurteilen ist. So sollen einheitliche wirtschaftliche Vorgänge umsatzsteuerlich nicht künstlich aufgespalten werden, wenn sie so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Einheit bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre ( „RLRE Tellmer Property“). Der Umstand, dass die Bestandteile im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden, rechtfertigt allein keine Aufspaltung des Vorgangs, wenn es dem durchschnittlichen Verbraucher gerade um die Verbindung beider Elemente geht. In der Praxis haben sich für diese Kategorie Begriffe wie „gemischte Leistungen“ oder „komplexe Leistungen“ etabliert.

Führt die wirtschaftliche Betrachtung dazu, dass die Leistungen zwar nichts Eigenständiges Neues, mithin keine komplexe Leistung bilden und selbständig bleiben, aber die eine Leistung die jeweils andere lediglich ergänzt oder abrundet, spricht man von Haupt- und Nebenleistungen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen ( „Card Protection Plan Ltd.“). Eine solche Nebenleistung ist umsatzsteuerlich wie die Hauptleistung zu beurteilen, sie teilt deren Schicksal, hinsichtlich Steuerpflicht und Steuersatz.

Richtigerweise stellt der Begriff der einheitlichen Leistung den Oberbegriff über die Untergruppen der gemischten bzw. komplexen Leistung und der Haupt-/Nebenleistung dar.

3. Abgrenzung im Einzelfall schwierig

Wenngleich sich die Definitionen der einheitlichen Leistung und ihrer Fallgruppen gefestigt haben, hat die Rechtsprechung bislang keine trennscharfen Abgrenzungskriterien mit allgemeiner Gültigkeit herausgearbeitet. Vielmehr muss in jedem Einzelfall das Wesen des Umsatzes ermittelt werden. Wenig hilfreich erscheint zur Abgrenzung die gedachte Perspektive des Durchschnittsverbrauchers. Diese Perspektive soll dem Gedanken der Umsatzsteuer als Verbrauchssteuer Rechnung tragen. Dass allein anhand dieses inhaltslosen Begriffs eine Abgrenzung praktisch unmöglich ist, überrascht nicht. Dazu hilft auch die Feststellung kaum weiter, dass nicht der x-beliebige Verbraucher, sondern vielmehr ein fachlich vorgebildeter Durchschnittsverbraucher maßgebend sein soll. Allzu oft verleitet der Begriff des Durchschnittsverbrauchers entgegen jeder Dogmatik im jeweiligen Einzelfall zu einer Unterstellung, was die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers sein soll. Der Durchschnittsverbraucher ist letztendlich der BFH- oder EuGH-Richter.

Vielmehr betont der EuGH, dass es zur Abgrenzung keine Regel mit absoluter Geltung gebe ( „Card Protection Plan Ltd.“). So beschränken sich die Gerichte häufig darauf, festzulegen, wonach sich die Beurteilung nicht richten darf. Diese Negativabgrenzung ist nicht immer ganz stringent. So bestimmt die Rechtsprechung beispielsweise, dass die zivilrechtliche Verbindung mehrerer Leistungen nicht zwangsläufig zu einer einheitlichen Leistung führen solle, selbst dann nicht, wenn sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen oder ein einheitlicher Kaufpreis entrichtet wird (obwohl ein solcher Gleichlauf für die Praxis wünschenswert wäre, insbesondere, da sich die Vertragsparteien offensichtlich auf das vereinbarte „Gesamtpaket“ geeinigt haben). Wenn mehrere, untereinander gleichzuwertende Faktoren zur Erreichung eines Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, sei die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Andererseits kann einzelnen Entscheidungen durchaus entnommen werden, dass der Parteiwille u. U. doch entscheidend sein kann (vgl. „Field Fisher Waterhouse“, dort Rz. 23). Nicht entscheidend ist beispielsweise auch die gemeinsame oder getrennte Abrechnung mehrerer Einzelleistungen.

Ganz grundsätzlich lässt sich festhalten, dass die Abgrenzungskriterien stets kasuistisch aufgestellt werden. Angesichts der Vielzahl an denkbaren Lebenssachverhalten bleibt der Rechtsprechung wohl auch keine andere Wahl. Vor diesem Hintergrund verwundert es jedoch kaum, dass es gerade zur einheitlichen Leistung derart häufig zu Streitigkeiten vor den Finanzgerichten kommt.

II. Die einzelnen Urteile und mögliche Folgen

1. Stadion Amsterdam CV: „Abpfiff“ für das Aufteilungsgebot?

Wie der Name bereits suggeriert, spielt sich der dem  „Stadion Amsterdam CV“ zugrunde liegende Sachverhalt im Umfeld des niederländischen Fußballclubs Ajax Amsterdam ab. Die Stadiongesellschaft bot der interessierten Öffentlichkeit die Führung durch das Stadion nebst Besuch im Fußballmuseum an. Das eine war nicht ohne das andere zu haben. Die Stadiongesellschaft ging von einer einheitlichen Leistung aus und wollte insgesamt den ermäßigten Steuersatz anwenden. Eine vergleichbare Norm im deutschem Recht wäre etwa die Einräumung einer Eintrittsberechtigung in ein Museum gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG. Infolge des Rechtsstreits mit der niederländischen Finanzverwaltung, die vom Regelsteuersatz ausging, warf der Oberste Gerichtshof der Niederlande (Hoge Raad) die Frage auf, ob nicht für den Leistungsbestandteil Fußballmuseum der ermäßigte Steuersatz anwendbar wäre und für die Stadionführung der Regelsteuersatz.

Der EuGH erteilte einer Aufteilung einer einheitlichen Leistung jedoch eine deutliche Absage. Der EuGH leitet dabei gerade aus der Einstufung eines aus mehreren Bestandteilen bestehenden Umsatzes als einheitliche Leistung ab, dass dieser Umsatz ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen müsse. Unerheblich sei auch, dass die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die jeweils unterschiedlich besteuerten Einzelleistungen rechnerisch möglich wäre. Würde die Aufteilbarkeit einer an sich einheitlichen Leistung in nach unterschiedlichen Steuersätzen zu beurteilende Einzelteile davon abhängen, ob sich der Preis einzelner Leistungsbestandteile im Einzelfall (betriebswirtschaftlich) ermitteln lasse oder nicht, so könnte die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt und ihr objektiver Charakter gestört werden.

Hinweis

Dem Urteil ist der verallgemeinerungsfähige Rechtsgrundsatz zu entnehmen, dass, wenn im ersten Prüfungsschritt eine einheitliche Leistung bejaht wurde, der Steuersatz stets einheitlich anzuwenden ist. Gleiches muss – über den Urteilsfall hinaus – für die Anwendung von Steuerbefreiungsvorschriften gelten. Auch grenzt der EuGH den Fall von jenen Urteilen ab, in denen er in der Vergangenheit die Anwendung unterschiedlicher Steuersätze scheinbar für möglich hielt. Die Betonung liegt auf „scheinbar“, da dies im Wesentlichen solche Fälle waren, in denen die unterschiedlich besteuerten Leistungen gerade nicht zur umsatzsteuerlichen Einheit verbunden waren oder in denen als absolute Ausnahme eine Aufteilung rechtlich zwingend war. Im Ergebnis stellt der EuGH demnach ein Regel-Ausnahme-Verhältnis auf.

Aus diesem Regel-Ausnahme-Verhältnis erscheint u. E. auch die Schlussfolgerung als zu weitgehend, der EuGH hätte indirekt die gesetzlich vorgeschriebenen Aufteilungsgebote (wie bspw. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG bei kurzfristiger Vermietung) für un­ions­rechtswidrig erklärt. So sollen bspw. exakt definierte soziale Gründe zugunsten des Verbrauchers, die regelmäßig der gesetzgeberische Grund für Steuerbefreiungen oder reduzierte Steuersätze sind, eine Aufteilung bereits nach früherer Rechtsprechung, auf die der EuGH Bezug nimmt, rechtfertigen ( „Talacre Beach Caravan Sales Ltd.“). Vor diesem Hintergrund widersprechen gesetzlich normierte Aufteilungsgebote nicht per se der EuGH-Rechtsprechung.

Eine ähnliche Entscheidung traf der  zu Freizeitparks. Demnach scheidet eine Aufspaltung in unterschiedlich besteuerte Leistungen selbst dann aus, wenn der Kunde zwischen den unterschiedlich besteuerte Leistungen selbst auswählen könne. Unter Verweis auf die Rechtssache Stadion Amsterdam CV lehnt der BFH eine solche Aufteilung bereits im Grundsatz ab.

2. Die Dinner-Show im Lichte von Stadion Amsterdam CV

Eine Dinner-Show besteht im Wesentlichen aus einer künstlerischen Komponente (meist eine theater- oder varietéähnliche Darbietung), die als selbständige Hauptleistung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG), sowie einer kulinarischen Komponente in Form von Versorgung mit Speisen und Getränken an Ort und Stelle, die für sich genommen dem Regelsteuersatz unterliegt. Da beide Komponenten unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen können, ist wiederum die Frage nach der Einheitlichkeit der Leistung aufgeworfen. Eigentlich schien deren umsatzsteuerliche Behandlung längst geklärt, zumal der BFH bereits in der Vergangenheit in mehreren Dinner-Show-Fällen von einer einheitlichen (komplexen) Leistung ausging. Dies sollte jedenfalls dann gelten, wenn es dem Besucher gerade auf die Verbindung zwischen Show und Mahlzeit ankommt und beide Elemente folglich eine untrennbare Einheit bilden. Konsequenterweise brachte der BFH in diesen Fällen den Regelsteuersatz zur Anwendung (vgl. , BStBl 2013 II S. 352).

Vor dem Hintergrund der Rechtssache Stadion Amsterdam CV erfuhren die Dinner-Show-Fälle indes eine neue Dynamik. Hätte der EuGH entschieden, dass innerhalb einer komplexen Leistung unterschiedliche Steuersätze Anwendung finden können, so wären diese Fälle vermutlich europarechtskonform neu zu bewerten gewesen. Die Möglichkeit einer solchen Aufteilung hat der EuGH jedoch verneint (siehe oben unter II.1). Damit hielt der BFH im Einklang mit dem EuGH an seiner bisherigen Linie fest und entschied auch diesmal, dass eine Dinner-Show regelmäßig eine einheitliche Leistung darstelle (; vgl. auch Gehm, ). An diesem Streitfall zeigt sich eindrucksvoll die Bedeutung der Abgrenzung zwischen einer einheitlichen, komplexen vs. einer einheitlichen Leistung mit einem Verhältnis von Hauptleistung und Nebenleistung. Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass die begünstigte Vorführung der Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung sei (vgl. , Rz. 43) und den eigentlichen Zweck der Veranstaltung ausmacht (, BStBl 1995 II S. 519). Die Annahme eines einheitlichen, komplexen Umsatzes aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste führt dahingegen zur Anwendung des Regelsteuersatzes. Wenn von den Elementen, die eine einheitliche komplexe Leistung bilden, nicht ein Hauptelement und ein oder mehrere Nebenelemente bestimmt werden können, sind nach der Rechtsprechung des EuGH die Elemente, die diese Leistung bilden, als gleichwertig anzusehen (vgl.  „Bastova“). Wenn nur einer von mehreren gleichwertigen Bestandteilen dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und der andere nicht, könne der ermäßigte Steuersatz nicht auf die einheitliche komplexe Leistung angewandt werden. Ein kleines Schmankerl am Rande: Auf die vom Finanzgericht vorgenommene Bewertung, dass die Show besser sei als das Essen, komme es laut BFH daher insoweit nicht an.

Hinweis

Das eigentlich Bemerkenswerte an dieser Entscheidung ist ein obiter dictum des Senats, dass andere Fallgestaltungen denkbar bleiben, etwa wenn der Gast zur Show eine Mahlzeit optional dazu buchen kann, was bspw. bei Musical-, Zirkus- und weiteren Veranstaltungen regelmäßig angeboten wird. Die Idee, untrennbare Leistungen trennbar zu machen, indem man dem Leistungsempfänger das Recht einräumt, einzelne Leistungsbestandteile hinzu zu buchen oder abzuwählen, dürfte auch auf Fälle außerhalb des Gastronomiesektors übertragbar sein. Mit seiner Entscheidung öffnet der BFH somit die Tür für entsprechende Gestaltungsüberlegungen. Die weitere Entwicklung für derartige Sachverhalte bleibt abzuwarten.

3. Verpachtung von Grundstücken: Wie weit reicht die Wortlautgrenze?

Aufhänger dieses  „Mailat“ ist ein rumänisches Steuerstrafverfahren wegen unterlassener Vorsteuerberichtigung (vergleichbar mit dem deutschen § 15a UStG). Die Beschuldigten waren Geschäftsführer einer Gesellschaft, die in einer eigenen Immobilie ein Restaurant betrieb. Im Rahmen von Renovierungen nahm die Gesellschaft den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen vor. Als sie die Immobilie später mitsamt Betriebs- und Geschäftsausstattung (Küchengeräte etc.) an einen Externen umsatzsteuerfrei verpachtete, der den Restaurantbetrieb unter demselben Namen fortführte, unterließen sie die nachgelagerte Berichtigung der Vorsteuer.

Auf Einwand der Beschuldigten ersuchte das rumänische Gericht den EuGH um Vorabentscheidung, ob es sich bei der Verpachtung des gesamten Betriebes um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (Art. 19 MwStSystRL; vgl. § 1 Abs. 1a UStG) handele, so dass die Vorsteuer auf Eingangsleistungen abzugsfähig bleibe. Hilfsweise könnte die Verpachtung von Grundstück sowie Geschäftsausstattung als komplexe Leistung nicht mehr unter den Begriff einer steuerfreien Grundstücksverpachtung fallen, sondern eine neue Leistung bilden, die eigenständig zu beurteilen sei und die mangels Befreiungsnorm steuerpflichtig bliebe (so dass keine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen wäre). Dieser Überlegung lag zugrunde, dass die Verpachtung eines Grundstücks isoliert betrachtet steuerfrei und die Verpachtung beweglicher Gegenstände für sich genommen steuerpflichtig ist.

Nachdem der EuGH zunächst die Geschäftsveräußerung im Ganzen verneinte, setzte er sich mit der Frage auseinander, wie weit der Wortlaut der Steuerbefreiungsvorschrift reicht, d. h. welche Leistung begrifflich noch unter die „Verpachtung von Grundstücken“ fallen kann. Hierzu hält der EuGH zunächst fest, dass die Ausstattungsgegenstände wesentliche Bestandteile des Grundstücks seien. In diesem Zusammenhang ist jedoch Vorsicht geboten: Der Begriff der „wesentlichen Bestandteile“ ist nicht nach nationalen Kriterien (§§ 9394 BGB), sondern autonom umsatzsteuerrechtlich auszulegen, da das nationale (Zivil-)Recht das höherrangige Umsatzsteuerrecht nicht modifizieren darf. Nach deutschem Zivilrecht sind jedenfalls serienmäßig hergestellte Einbauküchen regelmäßig gerade keine wesentlichen Bestandteile. Nationales Recht kann daher bestenfalls Indizwirkung für die Umsatzsteuer haben. Für die Umsatzsteuerpraxis empfiehlt sich vielmehr eine Orientierung an den gängigen Definitionen, bspw. jener der Finanzverwaltung (Abschnitt 3a.3 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Sodann stellt der EuGH auf den Zweck des Umsatzes ab, der darin bestehe, dem Leistungsempfänger den Betrieb eines Restaurants zu ermöglichen. Folglich hält er fest, dass die Vermietung der Ausstattungsgegenstände keinen eigenen Zweck verfolge, sondern vielmehr ein Mittel (= Nebenleistung) darstelle, um die Hauptleistung Grundstücksverpachtung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Als solche teile sie das umsatzsteuerliche Schicksal der steuerfreien Verpachtung. Mit anderen Worten: Der Begriff der Grundstücksverpachtung umfasst auch die Vermietung der Sachanlagen, sofern die Grundstücksverpachtung als Hauptleistung angesehen werden kann und die Vermietung der Sachanlagen nicht ein solches Gewicht erhält, dass insgesamt eine komplexe Leistung anzunehmen ist. Letztere könnte sodann nicht steuerfrei sein.

Hinweis

Auch in diesem Fall wirft der EuGH alle Umstände des Einzelfalls in die Waagschale. Bezeichnenderweise bemüht er noch nicht einmal den Durchschnittsverbraucher als Vergleichsmaßstab, setzt aber durchgehend objektive Kriterien an. Inwieweit dem Pachtvertrag, mithin dem subjektiven Willen, Bedeutung zukommt, d. h. ob die Parteien die Verbindung einzelner Bestandteile vereinbaren können, hat der EuGH nicht beantwortet. Zuvor hatte der EuGH diese Möglichkeit grundsätzlich offengelassen (vgl.  „Field Fisher Waterhouse“).

Aber auch dieses Urteil zeigt, dass die Abgrenzung zwischen einer einheitlichen, komplexen vs. einer einheitlichen Leistung mit einem Verhältnis von Hauptleistung und Nebenleistung von entscheidender Bedeutung nicht nur für die Anwendung des Steuersatzes, sondern auch für die Anwendbarkeit von Steuerbefreiungsvorschriften ist.

4. Leistungsbündel in der Landwirtschaft: (Kein) Kampf gegen Windmühlen

Neue Impulse zur Beurteilung der einheitlichen Leistung liefert das FG Nürnberg mit einem Fall aus der Landwirtschaft (; vgl. auch Gehm, ). Ein Dienstleister betrieb eine mobile Mühl- und Mischanlage, mit der er von Landwirten bereitgestelltes Getreide mahlte und auf Wunsch des Kunden nach dessen Vorgaben auch (ermäßigt besteuerte) Produkte (Futteröl und Mineralfutter) hinzugab. Daneben verkaufte er das Futteröl auch einzeln. Die Finanzverwaltung ging von einer einheitlichen Leistung aus und unterwarf diese Leistungen insgesamt dem Regelsteuersatz. Das FG Nürnberg widersprach der Finanzverwaltung und setzte sich umfassend mit der einheitlichen Leistung auseinander, um sie im Ergebnis abzulehnen.

Gegen die Qualifikation des Hinzugebens von Futteröl bzw. Mineralfutter als Nebenleistung wendet das Finanzgericht ein, dass die Zugabe den Mahlprozesses nicht erst ermögliche oder erleichtere und sonst notwendiger Bestandteil dessen sei, etwa um Staub zu binden. Vielmehr erfolge die Zugabe erst nach dem Mahlen in einem weiteren Arbeitsschritt. Im Ergebnis stellt das Finanzgericht also entscheidend darauf ab, ob eine der Leistungen notwendig oder förderlich für die andere ist.

Auch die Voraussetzungen einer komplexen Leistung sieht das Finanzgericht nicht als erfüllt an. Wie das Finanzgericht zutreffend ausführt, kann nicht entscheidend sein, dass die Leistungen im Wirtschaftsleben getrennt erbracht werden können. Allein hieraus das Vorliegen komplexer Leistungen abzulehnen geht u. E. fehl, da einzelne Leistungen, die Bestandteil einer komplexen Leistung sind, im Wirtschaftsleben regelmäßig getrennt erbracht werden, das Rechtsinstitut der einheitlichen Leistung liefe dann praktisch leer. Richtigerweise, und so formuliert es auch das Finanzgericht, ist zu hinterfragen, ob es dem (durchschnittlichen) Empfänger gerade um die Verbindung beider Leistungselemente im Interesse eines Mehrwerts aus eben dieser Verbindung geht. Damit arbeitet das Finanzgericht den Unterschied zur Dinner-Show heraus. Schließlich soll auch der Neutralitätsgrundsatz einen Auslegungsmaßstab bilden, da die Besteuerung von Produkten vom Produktions- und Vertriebsweg beeinflusst werden darf. Nicht allein entscheidend sei hingegen das Verhältnis der Entgelte.

Hinweis

Dieser sehr anschauliche Fall liefert gleich mehrere verallgemeinerungsfähige Erwägungen, die für die Argumentation für oder gegen eine einheitliche Leistung in allen möglichen Fallkonstellationen hilfreich sein können. Ob der BFH im Revisionsverfahren (Az. V R 36/18) zu abweichenden Schlussfolgerungen gelangt, bleibt indes abzuwarten. Ob die Argumentation, dass das Mahlen und Mischen getrennte Arbeitsschritte sind, die auch getrennt erbracht werden können, und die Verbindung beider „nur“ zu einer Zeitersparnis, aber sonst zu keinem Mehrwert führten, durchschlagend ist, muss zumindest kritisch hinterfragt werden. Denn oftmals kommt es dem Leistungsempfänger gerade auf diesen Effizienzgewinn an, so dass er ggf. den Leistenden gerade nach diesem Kriterium ausgewählt hat. Auch muss die Frage gestellt werden, was wollte der Landwirt – es ist aus Sicht der Verfasser wahrscheinlich, dass er das fertige, lohnveredelte Futter unter Beistellung seines eigenen Getreides erwerben wollte, also eine Leistung bestehend aus Mahlen und Zugabe von weiteren Zusatzstoffen im Rahmen des Mischprozesses und dies zeitlich unmittelbar nacheinander. Sollte der BFH hierin keine einheitliche Leistung sehen, so wären trennscharfe Abgrenzungskriterien wünschenswert, da sicherlich viele Leistungen noch einmal auf den Prüfstand gestellt werden müssten.

5. Betreutes Wohnen: Wahlrecht des Leistungsempfängers entscheidend

Einen weiteren anschaulichen Fall hatte das Schleswig-Holsteinische FG in einem AdV-Verfahren (§ 69 FGO) zu entscheiden (). Im Streitfall konnten Mieter einer Wohnanlage für altersgerechtes Wohnen („Betreutes Wohnen“) neben der Wohnraummiete inklusive bestimmter Betreuungsleistungen (bspw. Heizung, Wasser, Strom, Abfall, Fußbodenreinigung, Hausmeisterservice, Pflege der Gemeinschaftsanlagen und des Gartens, Apothekendienst) auch zusätzlich Wahlserviceleistungen (bspw. Fahrservice, Freizeitangebote, Mahlzeiten, Reinigung) je nach Bedarf und freier Entscheidung gegen gesondertes Entgelt in Anspruch nehmen. Beide Elemente wurden jeweils auf der Grundlage getrennter Verträge erbracht; die Wahlserviceleistungen mussten nicht zwingend in Anspruch genommen werden.

Wenig überraschend ging das Finanzgericht hinsichtlich der Wahlserviceleistungen nicht von einer einheitlichen Leistung in Form einer unselbständigen Nebenleistung aus. Wenngleich die Trennung der Einzelleistungen in verschiedenen Verträgen für sich genommen nicht aussagekräftig ist (wäre dem so, dann stünde die einheitliche Leistung im Belieben des Steuerpflichtigen), stellte das Finanzgericht wiederum maßgebend darauf ab, dass der Leistungsempfänger die Leistungen nicht zwingend zusammen erwerben musste, sondern die einzelnen Bestandteile vielmehr je nach Bedarf in jedem Einzelfall frei auswählen konnte. Damit sind die Leistungselemente gerade nicht untrennbar miteinander verbunden. Auch hinsichtlich der zusätzlichen Betreuungsleistungen ging das Finanzgericht für Zwecke der AdV-Gewährung vorläufig von selbständigen Leistungen aus, wobei es dem Hauptsacheverfahren weitere Prüfungen auferlegte. Lediglich solche Fälle, in denen die Pflegeleistungen prägend sind und die Raumüberlassung notwendige Voraussetzung zur Erbringung der Pflegeleistung wäre, könnte eine einheitliche Leistung angenommen und diese abweichend als einheitliche (Pflege-)Leistung qualifiziert werden (vgl. , BStBl 1994 II S. 266).

Hinweis

Im Ergebnis hält das Finanzgericht also sowohl den objektiven Leistungsgehalt als auch die Interessen der Vertragsparteien für maßgebend. Letzteres macht die einheitliche Leistung wiederum gestaltbar.

6. Garantiezusage eines Händlers: Verbindung zum Hauptumsatz nicht allein entscheidend

Ebenfalls keine einheitliche Leistung in Form einer unselbständigen Nebenleistung stellt gemäß einem  die selbständige Garantiezusage bei Kauf eines Gebrauchtwagens gegen gesondertes Entgelt dar. Finanzverwaltung und Vorinstanz gingen noch von einer einheitlichen Leistung aus, da die Gesamtleistung nicht von der Verschaffung von Versicherungsschutz geprägt sei, sondern von der Einstandspflicht des Händlers bei Mängeln (vgl. auch Schlegel, ).

Demgegenüber betont der BFH, dass die Garantiezusage einen eigenen Zweck verfolge, denn sie geht über die gesetzliche Gewährleistung nach §§ 437 ff. BGB weit hinaus. Sie könne daher keine Nebenleistung zur Hauptleistung Fahrzeuglieferung darstellen, sondern stelle etwas Selbständiges dar. Allein die Verbindung zu einem Hauptumsatz kann laut BFH im Übrigen nicht dazu führen, dass die Versicherungsleistung eine Nebenleistung darstellt, da die Verbindung des Versicherungsumsatzes mit dem versicherten Gegenstand in der Natur der Sache liegt.

Hinweis

Dieses Urteil ist sicherlich über die Kfz-Branche hinaus von erheblicher Bedeutung. Auch im Maschinen- und Anlagenbau und der Elektronikbranche werden mitunter Gewährleistungsverlängerungen angeboten, die über die zivilrechtliche Herstellergarantie hinausgehen. Diese Verträge gehören auf den Prüfstand, insbesondere da die Gewährleistungsverlängerung als eigenständige Leistung ggf. umsatzsteuerfrei, aber versicherungssteuerpflichtig sein könnte, wenn Inhalt der Garantie ausschließlich die Leistung von Kostenersatz durch den Garantiegeber ist und der Garantienehmer im Garantiefall kein Wahlrecht zwischen Sachleistung/Reparatur durch den Händler oder Geldleistung direkt gegenüber der Versicherung hatte (Abgrenzung zum , wo die Garantiezusage zwar auch eine eigenständige Leistung und keine Nebenleistung zum Fahrzeugkauf darstellte, aber als umsatzsteuerpflichtig angesehen wurde).

7. Errichtung einer Gartenanlage: Kann ein „Gesamtplan“ zur Einheitlichkeit führen?

Nicht zum ersten Mal hatte sich der BFH mit der einheitlichen Leistung im Zusammenhang mit Pflanzenlieferungen und Gartenarbeiten zu befassen. In einem aktuellen Fall (; vgl. auch Mann, ) hatte der Kläger, ein Garten- und Landschaftsbauunternehmen, die Verpflichtung übernommen, eine Gartenanlage zu errichten. Ursprünglich sollte der Kläger lediglich die Bauarbeiten ausführen, die Lieferung der Pflanzen sollte von einem anderen Unternehmen erfolgen. Da sich jedoch ca. sechs Monate später herausstellte, dass es nicht zur Lieferung der Pflanzen durch das andere Unternehmen kommen werde, sprang der Kläger ein und lieferte auch die Pflanzen. Der Kläger ging von zwei getrennten Leistungen aus und unterwarf die Pflanzenlieferung dem ermäßigten Steuersatz, was das Finanzamt anders beurteilte.

Der BFH schlug sich nun auf die Seite des Finanzamts. Die Errichtung einer Gartenanlage sei eine einheitliche komplexe Leistung, denn sowohl die Lieferung der Pflanzen als auch die Gartenarbeiten bildeten einen einzigen untrennbaren Vorgang. Wiederholt betonte der BFH in diesem Zusammenhang, dass die getrennte Vereinbarung der Leistungen in zwei Vertragsurkunden unerheblich sei. Entscheidend sei laut BFH vielmehr, dass der Kläger beide Leistungselemente auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts zur Erstellung einer Gartenlage „nach dem Vorbild eines Barockgartens“ erbracht habe, bei dem die einzelnen Leistungselemente derart miteinander verknüpft seien, so dass dadurch etwas Neues geschaffen werde, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Da die Pflanzenlieferung nicht den Hauptteil bildet, komme auch der ermäßigte Steuersatz nicht in Betracht.

Dieses Urteil reiht sich ein in die bisherige BFH-Rechtsprechung zu Pflanzungen. So hatte der ), vergleichbar mit dem aktuellen Fall, bereits im Zusammenhang mit Grabpflegeleistungen entschieden, dass die sonstige Leistung im Vordergrund stehe und der Lieferung der Grabpflanzen nur untergeordnete Bedeutung zukomme. Umgekehrt entschied der  (BStBl 2010 II S. 239), dass das Einpflanzen von Bäumen durch eine Baumschule auf besonderen Wunsch des Kunden selbständig zu beurteilen sei. Auch dieser Gedanke, dass lediglich optionale Leistungen keine Einheitlichkeit begründen, findet sich in zahlreichen Urteilen wieder, wie bereits dargestellt.

Dennoch verwundert, dass der BFH trotz der ursprünglich geplanten Pflanzenlieferungen durch einen anderen Anbieter und der deutlichen zeitlichen Zäsur tatsächlich von einem Gesamtkonzept ausgeht. Schließlich war die Einheitlichkeit beider Leistungselemente im ursprünglichen Vertrag gerade nicht angelegt, vielmehr ist der Kläger durch die spätere Übernahme der Lieferverpflichtung in ein Gesamtkonzept „hineingewachsen“. Dass der BFH dies genügen lässt, deutet auf ein weites Verständnis des BFH eines solchen Gesamtkonzepts hin. Dies kann nicht ohne Kritik bleiben, denn wäre es bei dem ursprünglichen Plan geblieben, wären beide Leistungen getrennt beurteilt worden. Der objektive Charakter der Umsatzsteuer als Verbrauchssteuer ist damit beeinträchtigt.

Hinweis

Fazit und Gestaltungsempfehlung kann aus diesem Urteil nur sein, ermäßigt besteuerte (ebenso wie steuerfreie) Leistungsbestandteile auf einen anderen Leistungserbringer auszulagern, soweit dies betriebswirtschaftlich zielführend ist. Schließlich können mehrere selbständige Unternehmer gemeinsam keine einheitliche Leistung erbringen (Abschnitt 3.10 Abs. 4 UStAE; für den Fall der Organschaft vgl. , BStBl 2009 II S. 256).

III. Fazit

Die Thematik der einheitlichen Leistung in all ihren Ausprägungen bleibt schwer durchschaubar und von Kasuistik geprägt. Somit steht ein Berater stets vor der schwierigen Aufgabe, aus der Vielzahl der Urteile eine Tendenz herauszuarbeiten, um beurteilen zu können, ob sein Fall eine einheitliche Leistung darstellt oder nicht.

Immerhin lassen sich den Urteilen bestimmte wiederkehrende Muster entnehmen, die für die umsatzsteuerliche (Gestaltungs-)Beratung von entscheidender Bedeutung sein können. Wo auch immer es sich anbietet, könnte ein Unternehmer dem Empfänger bestimmte Leistungselemente lediglich optional einzuräumen, anstatt sie ihm insgesamt aufzudrängen, um für diese in den Genuss ermäßigter Steuersätze oder Steuerbefreiungen zu kommen. Hilfreich mag auch die wiederholte Frage der Gerichte erscheinen, ob der Empfänger die Verbindung der Leistungen will, d. h. ob es ihm gerade darauf ankommt. Ein entsprechender Wille sollte dokumentiert werden. Wer größtmögliche Sicherheit wünscht, dem bleibt die Möglichkeit, einzelne Leistungen schlichtweg auszulagern und die Leistungen somit getrennt zu erbringen.

Autoren: 
Andreas Masuch, Steuerberater, Diplom-Finanzwirt (FH), ist Director bei der WTS Steuerberatungsgesellschaft mbH, Düsseldorf.
Philipp Carlson, RA, StB, ist Manager in der Service Line Indirect Tax bei der WTS Steuerberatungsgesellschaft in München. Er berät nationale und internationale Unternehmen in allen Fragen des Umsatzsteuerrechts.

Fundstelle: USt direkt digital 9/2019 S. 11 NWB UAAAH-13564

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