Die organisatorische Eingliederung bei der umsatzsteuerlichen Organschaft – ein unüberwindbares Hindernis?

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Das FG Münster hatte über die Frage des Vorliegens der Voraussetzungen einer organisatorischen Eingliederung einer Bank in ihren alleinigen Anteilseigner entsprechend § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu entscheiden und verneinte dies vor dem Hintergrund, dass keine Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft bestünde. Gegen das Urteil ist Revision eingelegt. Die Entscheidung zeigt einmal mehr auf, welche Rechtsunsicherheit im Hinblick auf die Eingliederungsmerkmale für die umsatzsteuerliche Organschaft in der Praxis herrscht. Umso interessanter ist es, dass das BMF im März 2019 ein Eckpunktepapier zu einer „Gruppenbesteuerung“ entsprechend Art. 11 MwStSystRL veröffentlich hat, wonach die „Umsatzsteuergruppe“ auf Antrag bei den Finanzbehörden mit Wirkung für die Zukunft rechtsicher gebildet werden soll.

I. Leitsatz

Fehlt es an der Personenidentität in den Leitungsgremien, dem Abschluss eines Beherrschungsvertrages i. S. des § 291 AktG sowie der Eingliederung nach §§ 319320 AktG, so ist das Merkmal der organisatorischen Eingliederung aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch dann nicht erfüllt, wenn der vermeintliche Organträger die vermeintliche Organgesellschaft nach den Bestimmungen des FKAG zu beaufsichtigen hat, ihren Aufsichtsrat mehrheitlich besetzen kann und beide Unternehmen zahlreiche Kooperationen im Hinblick auf die Arbeitsorganisation eingegangen sind.

II. Sachverhalt

In dem vom FG Münster entschiedenen Fall ist streitig, ob im Jahr 2011 zwischen dem Kläger als Organträger und der B-Bank AG (B) als Organgesellschaft eine umsatzsteuerliche Organschaft entsprechend § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG besteht.

Der Kläger hielt im Jahr 2011 eine Beteiligung von 100 % am Grundkapital der B und hatte zudem die Mehrheit der Stimmrechte. Des Weiteren war B Teil der strategischen Ausrichtung innerhalb des Konzerns des Klägers. So hatte der Kläger die B u. a. mit dem Ziel erworben, zukünftig Finanzdienstleistungsprodukte anbieten zu können und zudem Neuakquisitionen im Versicherungsgeschäft zu tätigen. Die B war dem Kläger u. a. im Rechnungswesen, den Immobilien, den Finanzdienstleistungen, dem Portfolio-Management sowie der allgemeinen Verwaltung verantwortlich unterstellt. Auch ein von der B gemietetes und genutztes Bürogebäude stand im Eigentum des Klägers. Zudem war die Finanzbuchhaltung der B auf den Kläger ausgelagert.

Der Aufsichtsrat der B bestand aus sechs Personen, wobei vier Mitglieder durch den Kläger besetzt wurden. Zwei Mitglieder waren Arbeitnehmer der B. Ein Beherrschungsvertrag i. S. des § 291 AktG wurde zwischen dem Kläger und der B nicht abgeschlossen. Ebenso wenig war die B nach §§ 319320 AktG in den Kläger eingegliedert worden.

Der Kläger reichte am  eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2011 beim Beklagten ein, die in einer USt-Zahllast i. H. von 3.559.636,83 € resultierte. Das Finanzamt für Groß- und Konzernprüfung führte u. a. für das Jahr 2011 eine Außenprüfung durch, aufgrund derer die Umsatzsteuer auf 3.590.474,26 € erhöhend festgesetzt wurde. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, da zwischen ihm und der B eine umsatzsteuerliche Organschaft bestehe. Aus diesem Grunde sei eine Konsolidierung der Umsätze und der Vorsteuern mit der Folge der Herabsetzung der USt-Zahllast möglich.

Nach Auffassung des Klägers ergebe sich die organisatorische Eingliederung der B in das Unternehmen des Klägers aus den umfangreichen Berichtspflichten, die B gegenüber dem Kläger erfüllte. Das Merkmal der Personenidentität sei nicht zwingend. Aus der Wahrnehmung betriebsnotwendiger Funktionen und deren administrativer Bewältigung durch den Kläger für B läge eine faktische Einordnung der B in die Organisation des Klägers vor. Zudem würde nach § 17 Abs. 2 AktG bei Mehrheitsbesitz die Abhängigkeit vermutet.

Die bisherige Rechtsprechung des BFH zur organisatorischen Eingliederung einer Bank (in der Rechtsform einer AG) in eine Versicherung – wie vorliegend – führe zu einem Verstoß gegen Art. 3 GG, da nicht jede Rechtsform die Möglichkeit habe, eine umsatzsteuerliche Organschaft zu bilden.

Der Abschluss eines Beherrschungsvertrags sei in der Praxis zur Vermeidung einer Kumulation der Risiken aus dem Versicherungs- und Bankgeschäft aufsichtsrechtlich nicht erwünscht. Letztlich scheitere die Personalunion daran, dass das jeweilige Vorstandsmitglied sowohl die fachlichen Voraussetzungen unter dem Versicherungsaufsichtsgesetz als auch unter dem Kreditwesengesetzerfüllen müsse, was wiederum in der Praxis in einer Person nicht darstellbar sei.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass für das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft die erforderliche organisatorische Eingliederung fehle. Als Begründung wird angeführt, dass der Kläger als vermeintlicher Organträger in der Geschäftsführung seinen Willen durchsetzen müsse. Dies sei mangels Personalunion zwischen den Leitungsgremien des Klägers und der Geschäftsführung des B vorliegend nicht der Fall. So sei der Kläger im Vorstand der B personell nicht vertreten. Zudem sei kein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen.

III. Entscheidung des Finanzgerichts

Nach der Entscheidung des FG Münster ist die Klage unbegründet. Für das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft entsprechend § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG reiche es demnach nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale bestehe (vgl. , BStBl 2008 II S. 905). Aus der finanziellen Eingliederung folge keinesfalls die organisatorische Eingliederung (vgl. , BStBl II 2008 S. 451).

Zudem komme § 17 AktG – nach Auffassung des Gerichts – keine Bedeutung für Eingliederungsmerkmale in Bezug auf das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zu. Vielmehr enthalte § 17 AktG keine Regelung zur organisatorischen Eingliederung. So werde lediglich an das Bestehen einer Mehrheitsbeteiligung angeknüpft und die Vorschrift weiche daher von der spezialgesetzlichen Regelung des Umsatzsteuergesetzes ab, nach der es neben einer Mehrheitsbeteiligung auch auf die wirtschaftliche und organisatorische Voraussetzungen ankomme (vgl. , BStBl 2008 II S. 451).

Im zu entscheidenden Fall fehle es – nach Ansicht des FG Münster – an der organisatorischen Eingliederung der B in das Unternehmen des Klägers. Nach den Urteilsgründen und den Ausführungen des Gerichts sei die Rechtsprechung auch insoweit verschärft worden. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der zu erkennende Senat anschließe, habe die „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“ aufgrund der Organschaft zur Folge, dass der Organträger als Steuerpflichtiger für sämtliche Organgesellschaften „öffentliche Gelder“ als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen habe. Insoweit sei ein Über- und Unterordnungsverhältnis und damit einhergehend eine Beherrschung der Organgesellschaft zwingend erforderlich.

Es komme daher auf die Möglichkeit zur Willensdurchsetzung an (vgl. , BStBl 2017 II S. 543). Die organisatorische Eingliederung setze daher regelmäßig die Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft voraus (vgl. , BStBl 2002 II S. 373). Im zu entscheidenden Fall liege keine Personenidentität vor, da im Streitjahr 2011 kein Vorstandsmitglied des Klägers auch Mitglied im Vorstand von B gewesen sei. Zudem sei auch kein leitender Mitarbeiter des Klägers im Vorstand des B vertreten. Ferner lägen auch keine weiteren organisatorischen Maßnahmen vor, die ein Letztentscheidungsrecht in Angelegenheiten der laufenden Geschäftsführung seitens des Klägers bei der B belegen.

Vor dem Hintergrund der Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger und den damit einhergehenden finanziellen Auswirkungen komme dem Grundsatz der Rechtssicherheit bei der Auslegung und Prüfung der für das Vorliegen einer Organschaft erforderlichen Eingliederungsmerkmale besondere Bedeutung zu. Der Organträger müsse vor dem Hintergrund, dass die Organschaft nicht von einem Antrag des Organträgers abhänge, in der Lage sein, das Bestehen einer Organschaft rechtssicher feststellen zu können (vgl. , BStBl 2011 II S. 597).

Ein lediglich gemeinsames Rechnungswesen, die Anmietung eines im Eigentum des Klägers stehenden Bürogebäudes etc., begründe keinen rechtlich verbindlichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung. Auch ein Verstoß gegen Art. 3 GG liege nicht vor. So seien Versicherungen durch das Aufsichtsrecht nicht schlechthin an der Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft gehindert, sondern vielmehr vor dem Hintergrund der Genehmigungsbedürftigkeit des Abschlusses von Beherrschungsverträgen nach § 5 Abs. 3 Nr. 3 des VAG (Versicherungsaufsichtsgesetz) lediglich erschwert.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Einmal mehr zeigt dieses Urteil auf, welche weitreichenden umsatzsteuerlichen Folgen das Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft haben kann. Umso mehr ist es dringend aus Sicht der Praxis erforderlich, dass bei der Auslegung und Prüfung der drei Eingliederungsmerkmale (wirtschaftliche, finanzielle sowie organisatorische Eingliederung) Rechtsklarheit und -sicherheit herrscht.

Gerade im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung, deren Vorliegen sich beispielsweise durch Abberufung eines Vorstandsmitglieds und sodann fehlender Personalunion schnell ändern kann, wird die Reformbedürftigkeit der umsatzsteuerlichen Organschaft deutlich. Auch das FG Münster hat in der Urteilsbegründung ausgeführt, dass dem Grundsatz der Rechtssicherheit bei der Auslegung und Prüfung der für das Vorliegen einer Organschaft erforderlichen Eingliederungsmerkmale besondere Bedeutung zukäme und der Organträger in der Lage sein müsse, das Bestehen der Organschaft rechtssicher feststellen zu können. Dies ist leider derzeit – mangels Antragsverfahren – nicht rechtssicher möglich.

Allerdings hat das BMF im März dieses Jahres ein Eckpunktepapier zu einer sogenannten „Gruppenbesteuerung“ in Anlehnung an Art. 11 MwStSystRL veröffentlicht. Hiernach können alle Rechtssubjekte mit inländischem Sitz oder inländischer Betriebsstätte – unabhängig von der Rechtsform und damit auch natürliche Personen mit Wohnsitz im Inland – Mitglied einer Umsatzsteuergruppe werden.

Voraussetzung ist lediglich die unternehmerische Tätigkeit der Rechtssubjekte. In sachlicher Hinsicht soll die enge Verbundenheit der Gruppenmitglieder durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen erforderlich sein. Das jeweilige Gruppenmitglied unterwirft sich sodann dem einheitlichen Umsatzsteuerregime der Gruppe (z. B. im Hinblick auf Umsatzgrenzen, Soll- bzw. Istbesteuerung, etc.) und steht zugleich nach außen hin für die Umsatzsteuer der durch die Gruppe erzielten Umsätze gesamtschuldnerisch ein. Hieraus ergibt sich die enge finanzielle Verbundenheit zur Gruppe.

Künftig soll daher nicht mehr auf Beteiligungsverhältnisse bzw. Mehrheiten abgestellt werden, was wiederum Rechtsklarheit schafft. Die gesamtschuldnerische Haftung der Gruppe gegenüber den Finanzbehörden ist Ausfluss der finanziellen Verbundenheit. Die wirtschaftliche Zusammenarbeit bedingt die wirtschaftliche Verbundenheit. Ein weiteres Erfordernis soll sein, dass die Gruppenmitglieder einen sog. Vertreter der Gruppe bestimmen sollen (dies entspricht wohl dem jetzigen Organträger). Letztlich manifestiert sich die erforderliche Verbundenheit in der Übernahme der gesamtschuldnerischen Haftung und wird dokumentiert durch den Antrag auf Bildung bzw. Mitgliedschaft in der Gruppe.

Im Gegensatz zu den derzeit notwendigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bedarf es sodann für die Gruppenbesteuerung einer freiwilligen Entscheidung eines jeden Rechtssubjektes, der Umsatzsteuergruppe beizutreten. Dies schafft Rechtsklarheit. Die Umsatzsteuergruppe wird auf Antrag aller Gruppenmitglieder mit einem angemessen zeitlichen Vorlauf mit Wirkung für die Zukunft gebildet und beendet. Vorgesehen ist ein elektronisches Antragsverfahren, wobei die Umsatzsteuergruppe als ein Steuerpflichtiger nur eine einheitliche USt-IDNr. erhalten soll. Ebenso wie der Antrag auf Bildung einer Umsatzsteuergruppe bedarf es sodann auch für die Beendigung dieser einen gemeinsamen Antrag aller Gruppenmitglieder. Wünschenswert ist, dass das zuständige Finanzamt innerhalb einer bestimmten gesetzlich geregelten Frist rechtsverbindlich über den Antrag zu entscheiden hat.

Bis dahin bleibt die Entscheidung des BFH über die Revision (Aktenzeichen: XI R 16/19) im vorliegenden Verfahren mit Spannung abzuwarten. Das FG Münster hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung entsprechend § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

Autorin: Britta Lüger, Rechtsanwältin, LL.M., ist bei der AWB Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in Münster tätig. Sie ist Expertin u. a. für Umsatzsteuerrecht, Umsatzsteuer im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie umsatzsteuerliche Prozessgestaltung und Supply Chain Management.

Fundstelle: USt direkt digital 18/2019 S. 8, NWB OAAAH-30495

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