Konsignationslager: Finanzverwaltung übernimmt BFH-Rechtsprechung

Die Lieferung über ein Konsignationslager führt nicht mehr zwingend zu einer umsatzsteuerlichen Registrierungsverpflichtung in Deutschland

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Der BFH hatte kürzlich entschieden (, und v. ) unter welchen Voraussetzungen bei Konsignationslagern eine Zwischenlagerung aus umsatzsteuerlicher Sicht unbeachtlich ist, so dass im Ergebnis eine Direktlieferung an den Abnehmer vorliegt. Die Finanzverwaltung hat nun diese Beurteilung übernommen (). Die undifferenzierte Sichtweise der Verfügung der OFD Frankfurt/a.M. ist damit endgültig ad acta gelegt. Die Regelungen gelten für Lieferungen über Konsignationslager in sämtlichen Konstellationen. Sowohl Belieferungen aus anderen EU-Mitgliedstaaten als auch aus Drittländern sowie innerhalb Deutschlands werden von der Neuregelung erfasst. Für eine ggf. notwendige Umstellung verbleibt den Unternehmern nicht viel Zeit. Die Nichtbeanstandungsfrist läuft am aus.

A. Hintergrund

In der Praxis ist es keine Seltenheit, wenn Lieferanten bei ihren Kunden ein Lager unterhalten. Dies erleichtert die Beschaffungs- und Lieferprozesse und ermöglicht eine ungestörte Produktion beim Kunden. Je nach Bedarf entnimmt der Kunde die benötigten Einzelteile aus diesem Lager und verwendet diese in seiner Produktionskette. Anschließend rechnet der Abnehmer über die in einem bestimmten Zeitraum entnommenen Gegenstände meist im Gutschriftverfahren mit dem Lieferanten ab. Alternativ sendet er eine Entnahmemeldung an den Lieferanten, so dass der Lieferant die Rechnung stellen kann.

Gemäß § 3 Abs. 6 UStG gilt die Lieferung an den Kunden dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung der Gegenstände an den Abnehmer beginnt. Es kommt also darauf an, wo die tatsächliche Warenbewegung an einen feststehenden Abnehmer beginnt. Steht zu Beginn des Transports der Gegenstände kein Abnehmer fest, handelt es sich um ein rechtsgeschäftsloses Verbringen von Waren. Aus umsatzsteuerlicher Sicht geht es also um die Frage: Wo beginnt die eigentliche Lieferung des Lieferanten an den Kunden? Dabei kommen zwei Möglichkeiten in Betracht. Der Abnehmer steht bereits fest, wenn die Gegenstände zum Lager transportiert werden. Oder der Abnehmer steht erst fest, wenn die Gegenstände aus dem Lager entnommen werden.

B. BFH-Rechtsprechung

Nach den neuen Entscheidungen des , und v. ) liegt bei einer Lieferung über ein Konsignationslager ein einheitlicher Vorgang und somit eine ununterbrochene Lieferung vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt werden:

  • Der Abnehmer steht nach dem Beginn des Transports der Waren zum Lager fest.
  • Der Abnehmer hat ein uneingeschränktes und alleiniges Zugriffsrecht auf die Ware.
  • Die Ware wird nur für eine kurze Zeit gelagert.

Liegen diese Merkmale vor, wird eine Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG angenommen, die bereits mit Beginn des Transports zum Lager als ausgeführt gilt. Die spätere Entnahme spielt aus umsatzsteuerlicher Sicht keine Rolle.

Insgesamt können sich somit für die Beteiligten die folgenden Konstellationen ergeben:

Möglichkeit 1: Der Abnehmer steht bereits fest, wenn die Gegenstände zum Lager transportiert werden.

Die Zwischenlagerung ist unerheblich, so dass im Endeffekt der Ort der Lieferung sich dort befindet, wo die Warenbewegung beginnt. Dies hat vor allem bei grenzüberschreitenden Warenbewegungen eine Bedeutung. Beginnt die Lieferung etwa in einem anderen Mitgliedstaat und endet sie im Inland, so verwirklicht der Lieferant (bei Vorliegen der restlichen Voraussetzungen) eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Der Abnehmer hingegen hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland bewirkt. Infolgedessen trifft den Lieferanten keine Registrierungsverpflichtung im Inland. Er hat ohne Ausweis von Umsatzsteuer abzurechnen. Ist dies unerkannt geblieben und wurde etwa unter Ausweis deutscher Umsatzsteuer abgerechnet, würde es sich entsprechend nicht um eine gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer handeln. Hier steht dem Abnehmer kein Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 UStG zu. Das Vor­steuerabzugsrecht käme nur dann in Betracht, wenn eine lokale Lieferung stattgefunden hat (wie etwa in Möglichkeit 2). Bleibt diese rechtliche Behandlung von den Beteiligten zunächst unerkannt, kann es insbesondere für den Kunden unangenehm werden. Hat der Leistungsempfänger irrtümlicherweise aus diesen Rechnungen einen Vorsteuerabzug geltend gemacht, hätte er an dieser Stelle Korrekturbedarf bei den Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen. Er müsste die zu Unrecht abgezogenen Beträge an das Finanzamt zurückzahlen. Ferner hätte er den Zinsnachteil in Höhe von 6 % jährlich nach § 233a AO zu verkraften. Der Lieferant hingegen hätte zu Unrecht Umsatzsteuer gemeldet und abgeführt (§ 14c Abs. 1 UStG). Er müsste deshalb seine Rechnungen berichtigen. Erbringt der Lieferant daneben keine Inlandslieferungen, wäre er gar nicht registrierungspflichtig. Dies würde für ihn bedeuten, dass etwaige Vorsteuern nicht in den laufenden Umsatzsteuervoranmeldungen geltend gemacht werden können, sondern im Vorsteuervergütungsverfahren. Wenn dies bemerkt wird, ist es meist zu spät, weil die Antragsfrist abgelaufen ist.

Möglichkeit 2: Der Abnehmer steht erst fest, wenn die Gegenstände aus dem Lager entnommen werden.

Die Zwischenlagerung zerstückelt den Sachverhalt in zwei selbständig zu beurteilende Vorgänge. Zum einen liegt bei Belieferung des Lagers ein rechtsgeschäftsloses Verbringen vor. Gelangen die Gegenstände z. B. aus dem Gebiet eines anderen Mit­gliedstaates nach Deutschland, liegt ein einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestelltes Verbringen nach § 6a Abs. 2 i. V. mit § 3 Abs. 1a UStG vor. Der Lieferant hat im Bestimmungsland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu melden. Erst im Zeitpunkt der Entnahme findet eine lokale, in der Regel steuerpflichtige Lieferung an den Kunden statt. Der Lieferant muss sich aufgrund der getätigten Umsätze im Inland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen. Bleibt diese rechtliche Behandlung von den Beteiligten zunächst unerkannt, kann dies insbesondere für den Lieferanten ungewünschte Konsequenzen haben. Neben der rückwirkenden Registrierung hat dieser die Umsatzsteuer nachzumelden und abzuführen. Hinzu kommen auch noch Zinsen in Höhe von 6 % jährlich (§ 233a AO).

C. Die Lösung der Finanzverwaltung

D. Praxishinweise

E. Ausblick

Autor: Dr. Atanas Mateev, Dipl.-iur. oec. (univ.), StB, Associate bei der auf Umsatzsteuerrecht spezialisierten Kanzlei KÜFFNER MAUNZ LANGER ZUGMAIER, München.

aus: USt direkt digital 21/2017 S. 13 [CAAAG-61227]

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By | 2017-11-27T15:26:33+00:00 November 10th, 2017|Konsignationslager, Topbeitrag|