Umsatzsteuerliche Behandlung von „Mitgliedsbeiträgen“ zum verbilligten Bezug von Waren

Das FG Berlin-Brandenburg hatte mit  darüber zu entscheiden, wie ein Rabattsystem umsatzsteuerlich einzuordnen ist, bei dem die Kunden einen monatlichen „Mitgliedsbeitrag“ entrichten und sodann verbilligt Waren einkaufen können. Das FG Berlin-Brandenburg hat unter Einbeziehung der Rechtsprechung des EuGH eine sehr ausführlich begründete Entscheidung getroffen, in welcher u. a. Fragen der Steuerbarkeit, des Vorliegens von Anzahlungen bzw. Vorschusszahlungen, des Verhältnisses von Haupt- zu Nebenleistung sowie des Steuersatzes beleuchtet wurden.

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I. Leitsätze (nicht amtlich)

Leisten Kunden, um Waren verbilligt beziehen zu können, an den Händler „Mitgliedsbeiträge“, die nicht auf den späteren Kaufpreis angerechnet werden, so stellen diese keine Nebenleistungen zur späteren Warenlieferung dar. Sie stellen auch keine Anzahlungen hinsichtlich der Warenlieferung dar. Damit unterliegen sie auch nicht dem Umsatzsteuersatz dieser Lieferung, sondern davon unabhängig dem Regelsteuersatz.

II. Sachverhalt

Zwischen der Klägerin, einer GmbH, und dem Finanzamt ist die umsatzsteuerliche Behandlung sogenannter Mitgliedsbeiträge im Streitjahr 2010 strittig. Diese Mitgliedsbeiträge ermöglichten den Kunden der Klägerin den verbilligten Bezug von Waren der Klägerin und der Gesellschaften der B-Gruppe, der die Klägerin angehörte.

Die Klägerin und ihre Schwestergesellschaften betrieben im Streitjahr Biosupermärkte. Beteiligungen an der Klägerin und ihren Schwestergesellschaften hielten jeweils C und D zu je 50 %. C und D sind auch jeweils Geschäftsführer der Gesellschaften der B-Gruppe.

Den Kunden der Klägerin wurde eine sogenannte Mitgliedschaft angeboten. Dabei zahlten die Kunden eine einmalige Kaution (51,13 €), welche bei Beendigung der Mitgliedschaft an diese zurückgezahlt wurde und einen monatlichen festen Mitgliedsbeitrag (je nach Einkommen und Familienstand zwischen 10,20 € und 20,40 €).

Die Waren in den Geschäftslokalen der B-Gruppe wurden jeweils mit einem regulären und einem niedrigeren Preis für Mitglieder ausgezeichnet.

Die Preise waren in allen Geschäftslokalen der B-Gruppe gleich und die Mitgliedschaft berechtigte in allen Märkten der B-Gruppe, zum niedrigeren Mitgliedpreis einzukaufen. Außerhalb der Schwestergesellschaften ermöglichte der jeweilige Mitgliedsbeitrag aber nicht den verbilligten Einkauf. 75 % der Gesamtumsätze der Märkte der B-Gruppe entfielen im Streitjahr auf Mitglieder wobei 80 % der Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterlagen.

In den jeweiligen „Aufnahmeverträgen“ wurden als Vertragsparteien nur das jeweilige Mitglied auf der einen und die jeweilige Gesellschaft der B-Gruppe auf der anderen Seite benannt.

Die Klägerin unterwarf die Mitgliedsbeiträge anteilig dem ermäßigten Steuersatz entsprechend dem Verhältnis der Nettoumsätze aus Warenverkäufen zum Regel- und zum ermäßigten Steuersatz.

Im Wesentlichen stellte die Klägerin dabei darauf ab, dass die Mitgliedsbeiträge als Vorschusszahlungen für den Wareneinkauf dienten. Somit stellten die Mitgliedsbeiträge Nebenleistungen zu den Wareneinkäufen der Kunden dar. Mit diesen Vorschüssen ermöglichten die Mitglieder, dass die Klägerin ihre Zulieferer gleich bezahlen konnte und somit entsprechende Rabatte und Skonti von diesen erhalte, welche sie sodann an die Mitglieder in Form von niedrigeren Preisen weitergab.

III. Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg

Das FG Berlin-Brandenburg sah in den Mitgliedsbeiträgen sonstige Leistungen i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz unterfallen.

Dabei hat das FG Berlin-Brandenburg als nicht an den EuGH vorlagepflichtiges letztinstanzlich zuständiges Gericht von einer Vorlage nach Art. 267 Abs. 2 und 3 AEUV abgesehen, jedoch nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen.

1. Mitgliedsbeiträge als Anzahlung

Eine Anzahlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, wobei diese Regelung auf Art. 65 MwStSystRL beruht, erfordert, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestandes, d. h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind ( „Firin“, Rz. 36).

Da der Kunde nach Zahlung des Mitgliedsbeitrags die freie Wahl hat, ob er Waren einkauft, welche Waren er einkauft und wie viele Waren er in welchen Märkten der B-Gruppe einkauft, sind die zukünftige Lieferungen zum Zeitpunkt der Zahlung der Mitgliedsbeiträge noch nicht bestimmt.

Weiterhin spielt sich der verbilligte Wareneinkauf nicht notwendig zwischen den Vertragspartnern des zivilrechtlichen Vertrages über die Zahlung der Mitgliedsbeiträge ab, da die Kunden aufgrund der Vereinbarung auch in anderen Märkten der B-Gruppe verbilligten einkaufen könnten.

Zudem werden die Mitgliedsbeiträge auch nicht auf den späteren Warenkauf angerechnet. Somit liegt in den Mitgliedsbeiträgen keine Anzahlung auf die spätere Warenlieferung vor.

2. Mitgliedsbeiträge als nichtsteuerbare Leistungen an Gesellschafter

Das FG Berlin-Brandenburg lässt offen, ob zwischen den Kunden und den Gesellschaften der B-Gruppe eine GbR entstanden ist. Denn auch Personenvereinigungen können gegenüber ihren Mitgliedern steuerbare Leistungen gegen Entgelt erbringen, wie sich aus § 2 Abs. 1 Satz 3 UStGergibt.

Dabei bemisst sich die Steuerbarkeit nach den allgemeinen Grundsätzen. Steuerbar ist danach eine Leistung, die eine Gesellschaft im konkreten Individualinteresse ihres Gesellschafters erbringt. Dies gilt selbst dann, wenn hierfür nur auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Aufwendungsersatz gewährt wird ().

Ein solches Individualinteresse der Mitglieder liegt aber im Fall gerade in der Form vor, dass sie verbilligt einkaufen wollen.

Eine entgeltliche Leistung i. S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL liegt auch vor, da zwischen Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (, Rz. 16).

Des Weiteren ist der Leistungsempfänger auch identifizierbar und er erhält einen Vorteil, der zu einem Verbrauch i. S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (, BStBl 2017 II S. 590, Rz. 32).

Der verbrauchsfähige Vorteil liegt dabei darin, den Mitgliedern die Inanspruchnahme der angebotenen Rabatte in den Märkten der B-Gruppe für einen bestimmten Zeitraum zu ermöglichen (vgl. auch  „Granton Advertising“).

Die Steuerbarkeit scheitert auch nicht daran, wenn die Leistung nach Entrichtung des Entgelts nicht in Anspruch genommen wird, vielmehr genügt die Leistungsbereitschaft, hier in Form der Bereitschaft zur verbilligten Warenabgabe ( „Air France-KLM und Hop!-Brit Air SAS”).

3. Leistender Unternehmer

Wer leistender Unternehmer ist, ergibt sich regelmäßig aus den geschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Da die Klägerin auch nicht in Vertretung für ihre Schwestergesellschaften aufgetreten ist, war sie allein leistende Unternehmerin (, BStBl 2011 II S. 819). Ob die Schwestergesellschaften der Klägerin auch bereit waren, die Waren verbilligt abzugeben, ist insofern unerheblich.

Auch ist keine Organschaft zwischen den Gesellschaften der B-Gruppe gegeben, hierfür reicht allein die Beteiligung identischer Gesellschafter nicht aus (, BStBl 2017 II S. 595, Rz. 14).

4. Mitgliedsbeiträge als Nebenleistung zur Warenlieferung

Eine Leistung ist dann als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungsempfängers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen ( „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“, Rz. 31).

Eine solch enge Verbundenheit liegt zwischen dem Mitgliedsbeitrag und der späteren Warenlieferung aber nicht vor. Dies ergibt sich bereits daraus, dass gar nicht sicher ist, ob im entsprechenden Monat der Kunde überhaupt Waren einkauft (vgl. auch  „Granton Advertising“, Rz. 21, 22).

Zudem ist zu beachten, dass es keine Nebenleistungen Dritter oder von Dritten gibt (, BStBl 2013 II S. 648, Rz. 62; Abschnitt 3.10 Abs. 4 UStAE). Im Fall konnte aber bei allen Gesellschaften der B-Gruppe verbilligt eingekauft werden.

5. Vergleichbarkeit mit Punktesystem

Die Mitgliedsbeiträge sind auch nicht mit einem Punktesystem vergleichbar, bei welchem die zuvor gekauften Punkte für den Erwerb von Waren verwandt werden, denn eine entsprechende Anrechnung der Mitgliedsbeiträge auf den späteren Kaufpreis für die Waren erfolgt gerade nicht ( „Macdonald Resorts Ltd“).

6. Steuerbefreiung

Der Verkauf von Rabattkarten fällt nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG, wobei diese Regelung auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL beruht ( „Granton Advertising).

Auch die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG scheidet aus, da die Mitglieder keine Gesellschaftsanteile erhalten.

7. Steuersatz

Mangels Eingreifens einer Ermäßigungsvorschrift, insbesondere greift § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG mangels Lieferung nicht, muss nach dem Regelsteuersatz besteuert werden.

Dem steht auch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber gewisse Warenlieferungen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen will. Denn die Lieferung der Ware selbst unterfällt ja diesem ermäßigten Steuersatz.

IV. Konsequenzen für die Praxis

Es bleibt abzuwarten, wie sich der BFH im Revisionsverfahren positioniert. Dass der vorliegenden Problematik erhebliche praktische Bedeutung zukommt, belegen bereits Ausführungen des FG Berlin-Brandenburg, dass entsprechend bei der BahnCard zu verfahren sei. Dabei erachtet es das FG Berlin-Brandenburg ausdrücklich im Hinblick auf die gleiche Rechtsfolge wie im Fall für unerheblich, dass die Bundesbahn an andere an dem BahnCard-System teilnehmenden Bahngesellschaften Beträge aus dem Verkauf der BahnCard weiterleitet (vgl. auch ).

Auch über das BahnCard-System hinaus haben ähnliche Rabattsysteme große praktische Bedeutung im Wirtschaftsleben und somit ist von Relevanz, ob der Regelsteuersatz hier Anwendung findet, da diese Rabatte regelmäßig von Endverbrauchern in Anspruch genommen werden, die keinen Vorsteuerabzug geltend machen können.

In Anbetracht der sehr tiefgehenden Begründung der Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg sprechen m. E. gute Argumente dafür, dass der BFH sich entsprechend positionieren wird.

Autor: Dr. Matthias H. Gehm, unterrichtet als Lehrbeauftragter an der Deutschen Universität für Verwaltungswissenschaften Speyer Steuer- und Steuerstrafrecht und kann auf eine langjährige Tätigkeit als Jurist in der Finanzverwaltung zurückblicken. Des Weiteren ist er Mitkommentator beim Werk von Küffner, Stöcker und Zugmaier zum UStG. Der Beitrag ist nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst und gibt ausschließlich die persönliche Meinung des Autors wieder.

Aus: USt direkt digital 20 / 2018 Seite 2, NWB DokID: OAAAG-97162

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