Grundstücks-/Immobilienübertragung als Geschäftsveräußerung im Ganzen

Aktueller Rechtsstand und Praxishinweise zur Anwendung

Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht liegt nach § 1 Abs. 1a UStG eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG führt umsatzsteuerlich zur Nichtsteuerbarkeit des Übertragungsvorgangs. Die Nichtsteuerbarkeit hat den Zweck der Vereinfachung, da Umsatzsteuer, die ansonsten beim Erwerber wieder als Vorsteuer abgezogen werden könnte, nicht erhoben wird. Ziel der Regelung ist daher eine Verwaltungsvereinfachung und Schonung der Liquidität des Unternehmers bei Vermögensübertragungen in Form von Unternehmenskäufen/-verkäufen, im Rahmen von Umstrukturierungen oder Teilunternehmensübergängen. Das Institut der Geschäftsveräußerung im Ganzen ist in den letzten Jahren häufig Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen. Dieser Beitrag gibt den aktuellen Rechtsstand wieder und verdeutlicht anhand von Beispielen und Formulierungsvorschlägen die praktische Handhabung.

A. Allgemeines

Bei der Übertragung einzelner Unternehmensteile oder des Unternehmens im Ganzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung, ist der gesamte Vorgang nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar. Voraussetzung für die Nichtsteuerbarkeit ist, dass

  • der Veräußerer/Übertragende Unternehmer ist,
  • es sich bei dem veräußerten Vermögen um im Inland gelegenes Vermögen oder Teilvermögen handelt,
  • der Gegenstand der Geschäftsveräußerung das Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb ist (durch die Rechtsprechung ein sehr weit verstandener Begriff) und
  • die Veräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt,
  • der die Absicht der Fortführung der bisherigen Geschäfts­tätigkeit hat.

In der Folge tritt der Erwerber an die Stelle des Veräußerers/Übertragenden und er übernimmt nach § 15a Abs. 10 UStG die Berichtigungszeiträume für die Vorsteuerberichtigung der übernommenen Vermögensgegenstände. Die Regelung ist auch bei Umwandlungen, Verschmelzungen, Spaltungen oder Vermögensübertragungen anwendbar.

§ 1 Abs. 1a UStG basiert unionsrechtlich auf den Regelungen in Art. 19 Unterabs. 1 und Art. 29 MwStSystRL (früher Art. 5 Abs. 8 der 6. EG-Richtlinie). Das Unionsrecht bezeichnet die Geschäfts­veräußerung im Ganzen als Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens.

Hinweis

Das Rechtsinstitut der Geschäftsveräußerung im Ganzen hat sich in den letzten Jahren durch die EuGH- und BFH-Rechtsprechung stark verändert. Nach Auffassung des EuGH betrifft die Geschäftsveräußerung im Ganzen die Übertragung von Geschäftsbetrieben und selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. „Zita Modes“; „Schriever“, BStBl 2012 II S. 848).

Der BFH hat wiederholt entschieden, dass es nicht erforderlich ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden und dass die Unternehmensfortführung nur ohne großen finanziellen Aufwand möglich ist (vgl. , BStBl 2009 II S. 863). Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen und der Erwerber dies auch tatsächlich tut (vgl. , BStBl 2009 II S. 254). Dabei sind im Rahmen einer Gesamtwürdigung die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen (, BStBl 2008 II S. 165).

Des Weiteren liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung auch dann vor, wenn der Geschäftserwerber das Unternehmen in veränderter Form fortführt (). Auch ist eine Geschäftsveräußerung möglich, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert oder modernisiert (vgl. Abschnitt 1.5 Abs. 1 UStAE; , BStBl 2008 II S. 165).

Das wesentliche Kriterium für eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ist, dass mit dem Vermögen/Vermögensgegenstand eine unternehmerische Betätigung übergeht. Ein gesondert geführter Betrieb oder Teilbetrieb ist nicht (mehr) erforderlich. Für die Ge­schäftsveräußerung ist es unerheblich, dass der Erwerber nicht den Namen des übernommenen Unternehmens weiterführt. Entscheidend ist, dass der Erwerber die Tätigkeit des Veräußerers nunmehr im Rahmen seiner bisherigen eigenen Geschäftstätigkeit fortführt (vgl. , BStBl 2013 II S. 301). Die sofortige Abwicklung der übernommenen Ge­schäftstätigkeit schließt jedoch eine Geschäftsveräußerung aus (vgl. „Zita Modes“).

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen besteht aus vielen Trans­aktionen, welche in § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG als „Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung“ bezeichnet werden. Gegenstand der Geschäftsveräußerung kann auch ein einziges Wirtschaftsgut sein. So liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG vor, wenn eine verpachtete Gewerbeimmobilie übertragen wird (vgl. , BStBl 2005 II S. 849), da das Vermietungsunternehmen übergeht.

Literaturtipp

Vgl. hierzu auch Sterzinger in Küffner/Stöcker/Zugmaier, USt, § 4 Nr. 9 UStG Rz. 156 ff., Stand: .

B. Übertragung von Immobilien als Geschäftsveräußerung im Ganzen

Für die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG ist entscheidend, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen, und dass der Erwerber dies auch beabsichtigt (, BStBl 2009 II S. 254; , BStBl 2004 II S. 802). Dazu wird verlangt, dass die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln (vgl. , BStBl 2009 II S. 254). Die Umstände sind im Rahmen einer erforderlichen Gesamtwürdigung zu bewerten.

Beispiel 1

Unternehmer V vermietet ein Bürogebäude an den Unternehmer M, der darin sein Handelsunternehmen betreibt. V veräußert das Gewerbegrundstück an M, der das Gebäude weiterhin für sein Handelsunternehmen nutzt.
Es liegt keine Geschäftsveräußerung i. S. von § 1 Abs. 1a UStG vor. Die von M ausgeübte Handelstätigkeit ist keine Fortführung der Vermietungstätigkeit des V. Es handelt sich somit um eine steuerbare Lieferung einer Büroimmobilie (vgl. ).

I. Ertragsteuerliche Überlegungen nicht relevant

Ertragsteuerliche Überlegungen sind für die umsatzsteuerliche Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht relevant. So ist z. B. die Übertragung eines ertragsteuerrechtlichen Teilbetriebs in der Regel eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, aber eine Ge­schäftsveräußerung im Ganzen erfordert keinen ertragsteuerrechtlichen Teilbetrieb.

II. Übertragung/Vermietung einzelner Wirtschaftsgüter

Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne großen finan­ziellen Aufwand ist im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, aus der sich ergibt, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (vgl. , BStBl 2008 II S. 165). Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (vgl. , BStBl 1966 III S. 333). Auch ein einzelnes Grundstück kann wesentliche Betriebsgrundlage sein.

Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt z. B. bei einer Einbringung eines Betriebs in eine Gesellschaft auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die dem Unternehmen dienenden Grundstücke, nicht mit dinglicher Wirkung übertragen, sondern an den Erwerber vermietet oder verpachtet werden und eine dauerhafte Fortführung des Unternehmens oder des gesondert geführten Be­triebs durch den Erwerber gewährleistet ist (vgl. , BStBl 1999 II S. 41, und , BStBl 2004 II S. 662). Hierfür reicht eine langfristige Vermietung oder Verpachtung für z. B. acht Jahre aus (vgl. , BStBl 2008 II S. 165). Ebenfalls ausreichend ist eine Vermietung oder Verpachtung auf unbestimmte Zeit (vgl. „Schriever“, BStBl 2012 II S. 848, und , BStBl 2012 II S. 842). Die Möglichkeit, den Miet- oder Pachtvertrag kurzfristig zu kündigen, ist hierbei unschädlich.

Nicht zur Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens führt z. B. die Übertragung eines Warenbestandes oder einzelner Gegenstände, da mit diesen Gegenständen alleine regelmäßig eine Fortführung des Unternehmens nicht möglich ist (vgl. „Zita Modes“). Zudem bildet der bloße Kundenstamm kein hinreichendes Ganzes, das die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, so dass seine Übertragung für eine nach § 1 Abs. 1a UStG nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung nicht ausreicht (vgl. ).

Allerdings ist bei der Übertragung eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs im Ganzen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung auch dann anzunehmen, wenn einzelne nicht wesentliche Wirtschaftsgüter davon ausgenommen werden (vgl. Abschnitt 1.5 Abs. 3 UStAE). Auch ist die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG nicht ausgeschlossen, wenn das Ge­schäftsgrundstück nicht mit übertragen wird, sondern vom Ge­schäftsveräußerer an den Erwerber des Betriebs langfristig oder wenigstens unbefristet vermietet ist.

Beispiel 2

Unternehmer S betreibt in einem in seinem Eigentum stehenden Ladenlokal einen Einzelhandel mit Sportartikeln. S veräußert den Warenbestand und die Ladeneinrichtung an einen Unternehmer U. Das Ladenlokal vermietet S ab dem Zeitpunkt der Übertragung mit den gesetzlichen Kündigungsfristen an U. Dieser führt den Einzelhandel mit den Sportartikeln fort.
Während in der älteren höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Mindestmietdauer von ca. acht Jahren gefordert wurde, ist nunmehr die reine Vermietung ausreichend. Die Rechtsprechung sieht den Rückbehalt des Grundstücks und die unbefristete Vermietung an den Geschäftserwerber als unschädlich für die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG an, wenn die übertragenen Sachen ausreichen, damit der Erwerber eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit dauerhaft fortführen kann (vgl. „Schriever“, BStBl 2012 II S. 848; , BStBl 2012 II S. 842; , BStBl 2015 II S. 616).

Beispiel 3

Unternehmer V vermietet seit Jahren ein Grundstück an den Unternehmer D, der darin ein Fitnessstudio betreibt. Nachdem der Mietvertrag mit D gekündigt wurde, veräußert V das unvermietete Grundstück an eine Investorengruppe A, die das Grundstück danach an den Unternehmer B zum Betrieb eines Fitnessstudios vermietet.
Die Veräußerung eines Grundstücks ohne Übergang eines Mietvertrags ist keine Geschäftsveräußerung, da keine wirtschaftliche Tätigkeit übergeht. Die Übertragung eines unvermieteten Grundstücks führt nicht zur Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt werden kann (, BStBl 2008 II S. 447).

Beispiel 4

Unternehmer F ist Vermieter einer Ferienwohnung über eine Vermittlungsagentur V. F veräußert die Ferienwohnung an den Erwerber E. Die Ferienwohnung war im Zeitpunkt der Lieferung nicht (kurzfristig) vermietet. E will die Ferienwohnung ebenfalls an Urlaubsgäste vermieten und schließt einen Vertrag mit der Vermittlungsagentur V.
Die Lieferung einer Ferienwohnung kann auch dann zu einer Geschäftsveräußerung führen, wenn die Wohnung zwar im Zeitpunkt der Lieferung unvermietet, aber zur Vermietung an wechselnde Feriengäste bestimmt ist ().

III. Vermietungsunternehmen als Gegenstand der Geschäftsveräußerung

IV. Übertragung eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks

V. Nur teilweise Fortführung einer Vermietungs-/Verpachtungstätigkeit durch den Erwerber

VI. Übertragung nur teilweise vermieteter/verpachteter Gebäude

VII. Vorübergehender Verzicht auf Pachtzinszahlungen

VIII. Vorsteuerberichtigung

IX. Vorsorgliche Option bei einem Immobilienumsatz

X. Frist zur Option

C. Fazit

Autor: Ferdinand Huschens, Oberamtsrat, trat 1979 in die Finanzverwaltung des Landes Rheinland-Pfalz ein. Seit 1987 ist er im Bundesministerium der Finanzen in Berlin beschäftigt und im Umsatzsteuerreferat tätig.

Aus: USt direkt digital 22/2017 S. 12 [LAAAG-61036]

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By | 2017-12-01T15:16:45+00:00 Dezember 1st, 2017|Geschäftsveräußerung im Ganzen, Grundstücke, Topbeitrag|