Richtiger Aufteilungsschlüssel bei gemischt genutzten Gebäuden und Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG

In dem Verfahren zum  beschäftigte sich das FG Düsseldorf mit den Fragen der Vorsteueraufteilung bei einem gemischt genutzten Gebäude (richtiger Aufteilungsschlüssel) sowie der Vorsteuerkorrektur (§ 15a UStG) aufgrund der Neuregelung der Aufteilungsmethode durch den am  in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG(ist die Veränderung des Aufteilungsschlüssels aufgrund der Gesetzesänderung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine „Veränderung der Verhältnisse“ i. S. des § 15a Abs. 1 UStG?). Dabei war das Gericht in seiner Entscheidung zum Teil gebunden, da sich das Verfahren im zweiten Rechtsgang befand und einige Vorfragen bereits durch den EuGH und BFH entschieden worden waren.

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I. Sachverhalt

Die Klägerin begann auf ihrem Grundstück Ende des Jahres 2001 mit dem Neubau eines Wohn- und Geschäftshauses mit Tiefgaragenstellplätzen. Das Gebäude umfasste insgesamt sechs Wohn- und Geschäftseinheiten und zehn Tiefgaragenplätze. Es wurde teilweise bereits ab Oktober 2002 vermietet und im Jahr 2004 endgültig fertig gestellt. Ursprünglich war geplant, das Erdgeschoss und das erste Obergeschoss (vier Einheiten) sowie acht der zehn Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerpflichtig an Gewerbetreibende und die (zwei) Einheiten im zweiten und dritten Obergeschoss sowie zwei Tiefgaragenplätze umsatzsteuerfrei für Wohnzwecke zu vermieten.

Entsprechend dieser Verwendungsabsicht nahm die Klägerin in den Jahren 1999 bis 2003 den Vorsteuerabzug in Anspruch. Sie ermittelte die abziehbaren Vorsteuern nach dem Verhältnis der voraussichtlichen steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu den voraussichtlichen steuerfreien Ausgangsumsätzen (objektbezogener Umsatzschlüssel). Danach belief sich der abziehbare Teil der Vorsteuern auf ca. 78 %; das Finanzamt folgte diesem Aufteilungsmaßstab zunächst für die Jahre 2001 und 2002.

Da sich die Vermietung ab der Fertigstellung im Jahr 2004 sowohl im Hinblick auf die vermieteten Gebäudeteile als auch im Hinblick auf die tatsächlich erzielte Miete anders als geplant darstellte, wurde der prozentuale Anteil der abziehbaren Vorsteuern für das Jahr 2003 – bei Beibehaltung des (für die Klägerin günstigen) objektbezogenen Umsatzschlüssels – entsprechend der geänderten tatsächlichen (Vermietungs-)Verhältnisse zu Lasten der Klägerin angepasst. Für das Jahr 2004 erklärte die Klägerin die Vorsteuern aus Herstellungskosten und laufenden Kosten ebenfalls unter Berücksichtigung des objektbezogenen Umsatzschlüssels auf Basis der nunmehr tatsächlichen Nutzung; zudem gab sie aufgrund der Abweichung der geplanten zur tatsächlichen Nutzung für die Jahre 2001 und 2002 einen entsprechenden Korrekturbetrag gemäß § 15a UStG an.

Im angegriffenem Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004 folgte das Finanzamt den Angaben der Klägerin nicht, sondern ermittelte die Vorsteuern für die Herstellungskosten nach Maßgabe eines Flächenschlüssels: Gemäß dem zum  in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sei eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nur dann anhand eines Umsatzschlüssels vorzunehmen, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Hier könne jedoch der Flächenschlüssel (Zurechnung der Vorsteuern nach qm) herangezogen werden, was zu lediglich 38 % abziehbaren Vorsteuern führe. Diese 38 % seien dabei nicht nur auf das Jahr 2004 zu beziehen, sondern stellten auch den Maßstab für die Berechnung des Korrekturbetrags nach § 15a UStG dar (obgleich in den Jahren 2001 und 2002 noch der für die Klägerin günstige Umsatzschlüssel verwendet wurde und § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG noch nicht in Kraft war).

Das Finanzgericht gab der Klage im ersten Rechtszug teilweise statt, wobei es wie folgt differenzierte:

  • Für das Jahr 2004 wendete es bezüglich der Herstellungskosten den (nach den tatsächlich im Jahr 2004 erzielten Umsätzen ermittelten) objektbezogenen Umsatzschlüssel an,
  • bezüglich der laufenden Kosten legte es den Flächenschlüssel (38 %) zugrunde,
  • die vom Finanzamt im Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004 berücksichtigte Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG sei nur insoweit rechtmäßig, als das Finanzamt die über die ursprüngliche Planung hinausgehende umsatzsteuerfreie Vermietung berücksichtigt habe,
  • das Finanzamt habe aber zu Unrecht den Korrekturbetrag des § 15a UStG unter Berücksichtigung der ab  geltenden Neuregelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausgehend von einem Flächenschlüssel anstelle des von der Klägerin früher angesetzten objektbezogenen Umsatzschlüssels berechnet. Denn die Änderung des Gesetzes in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG (wonach der Umsatzschlüssel subsidiär Anwendung finden soll) stelle insoweit keine Veränderung der Verhältnisse i. S. des § 15a UStG dar.

Hiergegen legten beide Beteiligte Revision ein, in deren Rahmen der BFH ) den Streitfall dem EuGH zur Vorabentscheidung vorlegte. Der BFH stellte dem EuGH verschiedene Fragen, die im weiteren Verfahren durch den EuGH „Rey“) geklärt wurden und deren Klärung im Nachgang mit weiterführenden Schlussfolgerungen und Würdigungen durch den BFH ) im Wesentlichen zu folgenden – für das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang bindenden – Grundsätzen über den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 4 Sätze 1 bis 3 UStG führten:

  • Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes ist bei der Vorsteueraufteilung im Hinblick auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten grundsätzlich nicht darauf abzustellen welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es dabei auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Dies hat seinen Grund darin, dass sich eine Zuordnung der Errichtungskosten zu den konkreten Ausgangsumsätzen, „in der Praxis als zu komplex und somit schwer durchführbar“ darstellt. Dafür spricht etwa, dass bei der Errichtung eines Gebäudes eine Vielzahl von Eingangsleistungen für sämtliche Gebäudeteile anfallen (z. B. für Wände, Decken, Fassade, Dach, Elektro-, Wasser- und Heizungsinstallation) und eine konkrete Zuordnung dieser Kosten zu steuerfrei/steuerpflichtig vermieteten Flächen praktisch kaum möglich ist.
  • Dagegen ist die konkrete Zuordnung der für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen zu den unter Verwendung dieses Gebäudes ausgeführten verschiedenen Ausgangsumsätzen in der Praxis allgemein leicht durchführbar und daher grundsätzlich vorzunehmen.
  • Bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines solchen Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechte und „präzisere“ Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug und zwar sowohl im Hinblick auf die Berechnung anhand eines gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssels (Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 MwStSystRL), als auch anhand eines objektbezogenen Umsatzschlüssels. Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare Steuern ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus.
  • Die Vorsteuerbeträge bezüglich der Anschaffungs- und Herstellungskosten sind aber dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i. S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z. B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist (zu weiteren, hier nicht relevanten Ausnahmen vom Flächenschlüssel vgl. ).
  • Führt die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels (aus o. g. Gründen) zu keinem „präziseren“ Ergebnis, gilt der Umsatzschlüssel. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt dabei nicht ausdrücklich, ob es sich dabei um den gesamtumsatzbezogenen (Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 und Art. 19 MwStSystRL) oder den objektbezogenen Umsatzschlüssel handelt; es gilt die möglichst „präzise“ Methode. So greift grundsätzlich der objektbezogene Umsatzschlüssel, wenn die Umsätze den Gegenstand selbst – wie im Streitfall: das Gebäude – betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch die Verwendung (Nutzung) des Gebäudes besteht (z. B. durch Vermietung). Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (z. B. Verwaltungsgebäude), gehören die Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es dann, Vorsteuerbeträge nach dem gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel aufzuteilen.
  • Die Neuregelung der Aufteilungsmethode für den Vorsteuerabzug durch den am  in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG (wonach der Umsatzschlüssel nur noch subsidiär greifen soll) kann eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i. S. des § 15a Abs. 1 UStG bewirken, wenn vor der Regelung der Umsatzschlüssel angewendet wurde und dies nunmehr im Lichte der Neuregelung nicht mehr der Fall ist. Diese vom EuGH im Verfahren geäußerte Rechtsauffassung gilt, obgleich sich insoweit eigentlich nur der Rechtsrahmen geändert hat.

Auf Basis dieser Grundsätze hat der BFH das Verfahren an das Finanzgericht zurückverwiesen. Denn es fehlten Feststellungen im ersten Rechtsgang dazu, ob der objektbezogene Flächenschlüssel gegenüber dem Umsatzschlüssel zu einer „präziseren“ Vorsteueraufteilung führt. Damit konnte auch nicht entschieden werden, ob im Hinblick auf die Anordnung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine (weitere) Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des Flächenschlüssels durchzuführen ist (der objektbezogene Umsatzschlüssel war dagegen vom Gesamtumsatzschlüssel hier nicht abzugrenzen, da im Streitfall beide Aufteilungsschlüssel ausnahmsweise zum identischen Ergebnis kamen, weil das Unternehmen der Klägerin nur aus der Vermietung des Gebäudes bestand).

II. Entscheidung des Finanzgerichts

… 

III. Konsequenzen für die Praxis

… 

   

Autor: Dr. Felix Hütte, Richter am Schleswig-Holsteinischen FG (Kiel).

Aus: USt direkt digital 11/2019 S. 9, NWB GAAAH-15021