Keine finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine GbR gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bei fehlender Beteiligung der GbR an der GmbH

Das Schleswig-Holsteinische FG hatte im Rechtsstreit  darüber zu befinden, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen einer GbR (als potenzieller Organträgerin) und einer GmbH (als potenzielle Organgesellschaft) besteht, wenn die GbR nicht an der GmbH und die Alleingesellschafterin der GmbH nicht mehrheitlich an der GbR beteiligt ist; es hatte zudem über Aspekte des Vertrauensschutzes bei geänderten Verwaltungsanweisungen zu würdigen.

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I. Sachverhalt

Die Klägerin war die A-GmbH. Gegenstand des Unternehmens war die Übernahme von Dienstleistungen im Bereich der Pflege und Betreuung pflegebedürftiger Menschen, insbesondere im Bereich der Geschäftsführung im Pflegebereich sowie der Organisation, Logistik und Planung von Pflegeeinsätzen im Bereich der stationären Krankenpflege und Altenbetreuung. Das Stammkapital der Klägerin betrug 25.000 €; Alleingesellschafterin war Frau F, die zudem zur alleinigen Geschäftsführerin berufen wurde.

Am  schloss die Klägerin mit der B-GmbH einen Vertrag. Gegenstand des Unternehmens der B-GmbH war das Betreiben eines mobilen Pflegeservices. Alleiniger Gesellschafter war bis zum  Herr O und ab dem  ebenfalls Frau F. Gemäß § 1 des Vertrags übertrug die B-GmbH der Klägerin die Führung der laufenden Geschäfte des Unternehmens in den Bereichen der Organisation, des mobilen Pflegeservices und der Logistik und Planung der einzelnen Pflegeeinsätze. Als Vergütung dafür erhielt die Klägerin 20.000 DM monatlich. In diesem Zusammenhang hieß es in § 4 des Vertrags: „Aufgrund der umsatzsteuerlichen Organschaft ist eine Umsatzsteuer nicht im Rahmen der Vergütung anzusetzen.“

Darüber hinaus existiert ein auf den  datierter Vertrag, mit welchem Herr O, Frau F und Herr R eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts – die „GbR“ – gründeten. Der Zweck der GbR war die gemeinsame Interessensvertretung im Hinblick auf die Leistungen innerhalb der Kooperation, welche die Gesellschafter im Rahmen ihrer Beteiligungen an der A-GmbH, der B-GmbH und einer weiteren Gesellschaft – der C-GmbH – gemeinsam erbringen. Frau F war zunächst zu 1/3 und später zu 50 % an der GbR beteiligt. Ihre 100%ige Beteiligung an der A-GmbH behielt sie durchgehend.

Durch diverse weitere Vereinbarungen wurden die Leistungen, welche zwischen den drei GmbHs bis dato ausgetauscht wurden, dergestalt verändert, dass sie formell nicht mehr von einer (leistenden) GmbH an eine andere (Empfänger-)GmbH erbracht wurden und die Bezahlung formell auch nicht mehr von der (Empfänger-)GmbH an die (leistende) GmbH erfolgte. Die Leistungen wurden vielmehr so ausgestaltet, dass sie formal von der (leistenden) GmbH an die GbR und von dieser wiederum (durch die leistende GmbH als Subunternehmerin) an die (Empfänger-)GmbH erbracht („weitergeleitet“) wurden. Dies sollte die für die Gründung einer Organschaft erforderlichen Beziehungen zwischen den einzelnen GmbH (als Organgesellschaften) und der GbR (als Organträgerin) herstellen. Darüber hinaus haben die Beteiligten der GbR eine Stimmrechtsbindung mit folgendem Inhalt vereinbart:

„Die Gesellschafter verpflichten sich, zur Erreichung des gemeinsamen Zwecks, die in dieser Gesellschaft einstimmig gefassten Beschlüsse durch einheitliches Abstimmverhalten im Rahmen der Wahrnehmung ihrer Gesellschaftsrechte in den Beteiligungen … durchzusetzen (Stimmrechtsbindung). Zur Durchsetzung der gemeinsamen Interessen werden die Gesellschafter ebenfalls dafür Sorge tragen, dass die Geschäftsführung vorgenannter Beteiligungen (durch Auswahl der Personen, Geschäftsbesorgungsverträge, Geschäftsordnung oder ähnliche Bestimmungen und Anweisungen) den Willen der Gesellschafter tatsächlich umsetzt.“

Ziel war es letztlich, dass die Leistungen, welche zuvor – wie z. B. die Organisationsleistungen, welche die Klägerin für 20.000 DM monatlich an die B-GmbH erbrachte – steuerpflichtig waren, nunmehr als nicht steuerbare Innenumsätze von einer Organgesellschaft an ihre Organträgerin (und zugleich von der Organträgerin an die andere Organgesellschaft) behandelt werden können.

Das Finanzamt verweigerte jedoch die Anerkennung einer Organschaft und unterwarf die Organisationsleistungen der Klägerin für 20.000 DM monatlich der Umsatzsteuer. Zur Begründung trug es im Wesentlichen vor, dass die finanzielle Eingliederung als wesentliches Erfordernis der Organschaft nicht vorliege. Dies setze voraus, dass an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile/Stimmrechte verfügten und somit die Organträgerin ihren Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen könne. An der Klägerin sei die Gesellschafterin Frau F als Alleingesellschafterin beteiligt, während sie bei der GbR lediglich zu1/3 – und später mit 50 % – beteiligt gewesen sei. Die Verweigerung einer Anerkennung der Organschaft entspreche auch der Verwaltungsanweisung in A21 der UStR 2008 und dem ); Vertrauensschutzgründe aufgrund des (BStBl 2011 I S. 703) könnten nicht geltend gemacht werden. Insoweit sei festzustellen, dass das Finanzamt – hätte es ein Organschaftsverhältnis zur Prüfung angezeigt bekommen – dieses bereits aufgrund der vor Abschluss der Verträge geltenden Verwaltungsvorschriften und Rechtsprechung nicht anerkannt hätte; eine Berufung auf die alte Erlasslage und die Übergangsregelung könne daher bereits deshalb nicht zum Erfolg führen. Betroffen waren die Streitjahre 2001, 2002, 2003, 2004, 2005.

Die Klägerin dagegen sieht die Voraussetzungen einer Organschaft als erfüllt an. Sie trägt vor, dass sich der Beklagte nicht mit Erfolg auf Abschnitt 21 UStR 2008 und das  berufen könne. Nach Abschnitt 21 Abs. 4 Satz 1 UStR komme es für die finanzielle Eingliederung entscheidend auf die Stimmrechte in der Organgesellschaft (Klägerin) an, da diese – und nicht die Vermögensbeteiligung – die Durchsetzung von Beschlüssen ermöglichen. Nach Satz 8 stehe es der Annahme einer finanziellen Eingliederung nicht entgegen, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befinden. Hier habe der in Rede stehende Organträger (GbR) an der Klägerin (mittelbar über Frau F) mit 100 % die notwendigen Stimmrechte, die es ermöglichen, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Dass die GmbH-Anteile unmittelbar lediglich Frau F (und nicht der GbR) zustehen, stehe dem nicht entgegen. Denn in dem vom BFH am  entschiedenen Fall () habe der GbR-Gesellschafter – dessen Beteiligung an der Organgesellschaft mittelbar zu einer finanziellen Eingliederung geführt habe – in der GbR seinen Willen ebenfalls nicht durchsetzen können. Da das gesetzliche Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB) nicht abgeändert worden sei, habe er bei der GbR keine Stimmrechtsmehrheit in sich vereinigen können. Dies habe den BFH dazu veranlasst, die Rechtsauffassung zu vertreten, dass die Erforderlichkeit der Zustimmung vom beteiligten Mitgesellschafter einer mittelbaren Beherrschung nicht entgegen stehe, weil sich die Frage der Einflussnahme auf die Organgesellschaft erst stelle, wenn sich die GbR-Gesellschafter geeinigt hätten. Wenn sich im Streitfall die GbR-Gesellschafter also geeinigt hätten, wäre dieser GbR-Wille (aufgrund der Stimmrechtsbindungsvereinbarung) durch Frau F unmittelbar innerhalb der A-GmbH durchgesetzt worden.

Auch die neuere Rechtsprechung zu den Anforderungen an die finanzielle Eingliederung (, BStBl 2011 II S. 597) ändere hieran aufgrund der zu beachtenden Selbstbindung der Verwaltung nichts. Die Finanzverwaltung habe mit dem  (BStBl 2011 I S. 703) eine Billigkeitsregelung geschaffen, wonach bei der Zurechnung von vor dem  ausgeführten Umsätzen nicht beanstandet werde, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer – unter Berufung auf die bis zum  vertretene Verwaltungsauffassung – übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annehmen. Aus dem gesamten Verwaltungsverfahren sowohl der Klägerin als auch der Organträgerin ergebe sich, dass diese eine finanzielle Eingliederung annehmen, so dass sie von der Billigkeitsregelung erfasst werden.

II. Entscheidung des Schleswig-Holsteinischen FG

Das Finanzgericht folgte der Ansicht des Finanzamts. In einem ersten Schritt stellte es unter Anwendung der neueren Rechtsprechung des BFH heraus, dass die Voraussetzungen für eine finanzielle Eingliederung nicht gegeben seien (dazu 1.); in einem zweiten Schritt setzte es sich mit Fragen des Vertrauensschutzes auseinander (dazu 2.).

1. Keine Voraussetzungen für finanzielle Eingliederung

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sei Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit werde nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sei (Organschaft). Für die Annahme einer finanziellen Eingliederung sei dabei erforderlich, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sei, dass er (selbst) seinen Willen in der Organgesellschaft durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen könne (vgl. m. w. N. , BStBl 2013 II S. 218). Der Organträger müsse somit über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen, die sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergebe (). Mit diesen Grundsätzen sei eine (mittelbare) Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten aus fremdem Beteiligungsbesitz nicht vereinbar. Dies gelte nicht nur für den Fall, dass sämtliche Gesellschafter der GmbH auch sämtliche Anteile an der Personengesellschaft innehaben, sondern auch für den Fall, dass nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an einer GmbH und einer Personengesellschaft verfüge (s. , BStBl 2011 II S. 600; sowie ). Da im Streitfall lediglich eine mittelbare Beteiligung über die gemeinsame Anteilseignerin Frau F (und nicht etwa über eine Tochtergesellschaft) vorliege, seien die Anforderungen nicht erfüllt.

2. Vertrauensschutz

Die mangelnde finanzielle Eingliederung könne auch nicht durch das (BStBl 2011 I S. 703) überwunden werden. Danach werde es für die Zurechnung von vor dem  ausgeführten Umsätzen nicht beanstandet, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annehmen. Nach dieser alten Fassung habe es der Annahme einer finanziellen Eingliederung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nicht entgegen gestanden, wenn sich die Anteile nicht im Besitz der Personengesellschaft befinden, sondern den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustehen (vgl. , RStBl S. 910).

Selbst nach dieser alten Fassung – so das Finanzgericht – sei eine Organschaft abzulehnen gewesen. Dabei sei zunächst zu berücksichtigen, dass es für das Verständnis von Verwaltungsvorschriften nicht maßgeblich sei, wie eine solche Verwaltungsanweisung nach den allgemeinen Auslegungsmethoden verstanden werden könnte, sondern wie die Verwaltung sie verstanden habe und verstanden wissen wollte. Das Gericht dürfe daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf prüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich war (, BStBl 2006 II S. 466; vgl. zum Verbot einer extensiven/analogen Anwendung auch , BStBl 2002 II S. 221). Danach sei das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass die Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses im Streitfall auch bei Anwendung der alten Fassung nicht geboten war. Denn nach der streitigen alten Regelung im Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE habe es einer finanziellen Eingliederung lediglich nicht entgegengestanden, wenn die Anteile an der GmbH „den Gesellschaftern der Personengesellschaft“ zustanden. Auch nach dem im alten Erlass in Bezug genommenen  habe eine die Organschaft ebenfalls nur angenommen werden können, wenn die Anteilsmehrheit an der GmbH „den Gesellschaftern“ der Personengesellschaft – nicht aber nur einem (zudem nicht einmal beherrschenden) Gesellschafter – zugestanden habe. Folglich sei eine Vermittlung der GmbH-Beteiligung zum Organträger (nur) für den Fall angenommen worden, in dem die Beteiligungsmehrheit an der GmbH allen Personengesellschaftern (und nicht nur einer GbR-Gesellschafterin) zustanden und damit der gesamte Organträger von denselben Personen beherrscht worden sei, wie die Organgesellschaft.

Da somit bereits die alte Erlasslage zu keinem Ergebnis zugunsten der Klägerin zwinge, komme eine Berufung auf den alten Erlass per se nicht in Betracht. Darüber hinaus weise der Senat darauf hin, dass eine Beachtung der Übergangsregelung im  (BStBl 2011 I S. 703) auch aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht in möglich sei. Denn soweit man die im BMF-Schreiben dargelegte übergangsweise Nichtanwendung der geänderten (und auch hier zugrunde gelegten) Rechtsprechung des BFH zur finanziellen Eingliederung als allgemeine Billigkeitsregelung ansähe (zu allgemeinen Billigkeitsregelungen bei Rechtsprechungsänderungen vgl. , BStBl 2008 II S. 405), stellte sie eine Regelung dar, welche in dem für Billigkeitsentscheidungen vorgesehen Verfahren (§§ 163227 AO) und nicht im hier streitigen Festsetzungsverfahren zu verfolgen gewesen wäre. Stellte man dagegen nicht auf den Billigkeitscharakter ab, sondern sähe in der Übergangsregelung allein eine die Auslegung des § 2 UStG betreffende – und damit norminterpretierende – Verwaltungsvorschrift, führte dies ebenfalls nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, haben keine Rechtsnormqualität; sie stehen damit konkludent unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung. Aus diesem Grund können norminterpretierende Verwaltungsvorschriften im Allgemeinen weder eine Bindung des Gerichts noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen (vgl. dazu ausführlich und m. w. N.: ).

III. Konsequenzen für die Praxis

Das Finanzgericht schließt sich der (geänderten und im Jahr 2017 noch einmal bestätigten) Rechtsprechung des BFH an, wonach eine finanzielle Eingliederung nicht (mehr) vorliegen kann, wenn eine Personengesellschaft nicht unmittelbar (oder mittelbar über eine Tochtergesellschaft) an der potenziellen Organgesellschaft (hier: der A-GmbH) beteiligt ist. Anders als früher hilft es dabei auch nicht, wenn die GmbH durch eine Person beherrscht wird, die ihrerseits an der GbR beteiligt ist. Das gilt auch dann, wenn der (beherrschende) GmbH-Gesellschafter mehrheitlich an der GbR beteiligt ist oder die GmbH und die GbR sogar von den denselben Personen beherrscht werden, die GmbH-Gesellschafter und GbR-Gesellschafter als personenidentisch sind. Maßgeblich ist, dass die GbR eine eigene (gegebenenfalls über eine eigene Tochtergesellschaft gemittelte) Beteiligung an der GmbH hat. Diese Voraussetzung trägt auch dem Wortsinn des Merkmals der „finanziellen“ Eingliederung Rechnung. Denn dieses Merkmal wurde von der früheren Rechtsprechung – wonach die GbR letztlich gar keine eigene Beteiligung zu innezuhaben brauchte – sehr weit gespannt. Gestaltungen, welche auf der früheren Erlasslage (und RFH/BFH-Rechtsprechung) basieren, sind daher – auch wenn gesellschaftsrechtliche Gründe dafür sprechen mögen – zu vermeiden.

Interessant – und über die rein umsatzsteuerliche Problematik hinausgehend – sind die Ausführungen des Finanzgerichts zum Vertrauensschutz: Das Finanzgericht folgt der Ansicht des Finanzamts, wonach der Streitfall (100%ige Beherrschung der GmbH durch eine nur zu 1/3 bzw. zu 50 % beteiligte Personengesellschafterin) von der alten Erlasslage gar nicht erfasst gewesen sein soll und ein Vertrauensschutz bereits deshalb ausschied. Dieses sehr enge Verständnis der alten Erlasslage mag man zwar vielleicht als „Wortlautpositivismus“ beklagen; unter Hinweis auf die eingeschränkte Auslegbarkeit von Verwaltungsanweisungen stand es dem Gericht indes nicht zu, dieses am reinen Wortlaut orientierte Verständnis der Verwaltung zu verwerfen. In seinen weiteren, nicht mehr entscheidungserheblichen und daher nur „hinweisenden“ Ausführungen legte das Gericht ferner dar, dass die Übergangsregelung im  (BStBl 2011 I S. 703) – verstünde man sie als Billigkeitsregelung – im Verfahren nach § 163 AO geltend zu machen wäre und – verstünde man sie als schlichte temporäre Norminterpretation – vom Gericht nicht zu beachten wäre. Der Senat konnte – mangels Entscheidungserheblichkeit – Näheres hierzu aussparen, sodass es leider offen blieb, ob er sich an Übergangsregelung (wenn sie inhaltlich auf die Klägerin anwendbar gewesen wäre) überhaupt gebunden gefühlt hätte. Die Entscheidung zeigt dennoch auf, dass bei Gestaltungen, die unter Berufung auf „Übergangsregelungen“ der Verwaltung erfolgen, drei Fragen besonders sorgsam zu klären sind, namentlich,

  • ob die gewählte Gestaltung auch – auch bei Beachtung der Auslegungshoheit der Verwaltung – tatsächlich unter die gewünschte (übergangsweise anwendbar bleibende) Verwaltungsanweisung fällt,
  • ob die Berufung auf die Übergangsregelung im richtigen (Festsetzungs- oder Billigkeits-) Verfahren erfolgt und damit verfahrensrechtlich überhaupt zum Erfolg führen kann und
  • ob die Verwaltungsanweisung angesichts eines u. U. rein norminterpretierenden Charakters überhaupt Bindungswirkung für Gerichte entfaltet und die Berufung darauf daher im Falle eines Rechtsstreits auch durchsetzbar ist.
Autor: Dr. Felix Hütte, Richter am Schleswig-Holsteinischen FG (Kiel).

Aus: USt direkt digital 17/2018 S. 7, nwb dokID AAAAG-89943

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By |2018-10-04T13:07:17+00:00September 25th, 2018|Organschaft, Rechtsprechung|