Änderungen zum Jahreswechsel 2019 und Ausblick

Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben und auslaufende Übergangsregelungen zur Umsetzung jüngerer Rechtsprechung

Die Umsatzsteuer unterliegt einem ständigen Wandel. Insofern verwundert es nicht, dass auch zum jüngsten Jahreswechsel einige wichtige Änderungen erfolgt sind, die es zu beachten gilt. Der Beitrag gibt darüber hinaus einen Ausblick auf die in 2019 erwartete Gesetzgebung.

I. „JStG 2018“ – Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften

1. Gutscheine

Bereits im Jahr 2016 wurde auf EU-Ebene eine Neuregelung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen beschlossen (Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates v. ), u.a. um Doppel- und Nichtbesteuerung zu vermeiden. Deutschland kommt nunmehr fristgerecht seiner Verpflichtung nach, das nationale Gesetz entsprechend anzupassen.

Zu unterscheiden ist zukünftig zwischen zwei Arten von Gutscheinen (vgl. § 3 Abs. 13 bis 15 UStG):

  • Beim Einzweckgutschein stehen Ort und Steuersatz der im Gutschein verbrieften Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins fest (Beispiel: Kinovorführung im Inland, 7 %). Die entgeltliche Übertragung (Ausgabe bzw. Weiterverkauf) gilt als Erbringung der verbrieften Lieferung bzw. Leistung.
  • Beim Mehrzweckgutschein steht die Steuer im Zeitpunkt der Ausgabe noch nicht fest, weil er entweder grenzüberschreitend oder für verschiedene Leistungen (Beispiel: Gutschein für den Besuch im Fast-Food-Restaurant, 7 % bei Mitnahme, 19 % bei Verzehr vor Ort) eingesetzt werden kann. Die Umsatzsteuer fällt erst bei Einlösung des Gut­ scheines an. Die Übertragung ist nicht steuerbar, die Differenz zwischen Kaufpreis und Verkaufspreis stellt hingegen eine (steuerbare) Vertriebsprovision dar (vgl. Art. 30b Abs. 2 MwStSystRL, eine vergleichbare Regelung fehlt im UStG).

Es ist absehbar, dass Unternehmen dem Mehrzweckgutschein in der Regel den Vorzug geben werden. Denn bei Einzweckgutscheinen ist die Umsatzsteuer bereits bei der Ausgabe abzuführen, beim grenzüberschreitenden Handel kann zudem eine Registrierung im EU-Ausland erforderlich werden. Ferner wird die Umsatzsteuer bei Nichteinlösung eines Einzweckgutscheins vom Finanzamt nicht erstattet. Denn (bereits) die Übertragung des Gutscheins gilt als Leistungserbringung, so dass für Berichtigung kein Anlass besteht. Plausibel erscheint diese Regelung nicht, weil der Endkunde bei Nichteinlösung lediglich das Recht „konsumiert“ hat, eine Leistung zu beziehen, nicht hingegen die verbriefte Leistung selbst (konsistent ist die Lösung insoweit aber im Kontext der Urteile zu nicht genutzten Flugtickets, u. a. ).

Während die dargelegten Regelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Ausgabe, des Verkaufs und der Einlösung von Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen insoweit keine Fragen offenlassen sollten, sind Schwierigkeiten u. a. im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen Gutscheinen und anderen Bezahlinstrumenten (Rabatt- und Preisnachlassgutscheine oder auch Prämienpunkte, die – anders als z. B. Payback – nicht in Geld umgewandelt werden können) weiterhin zu erwarten. Die Neuregelung trifft auch keine Aussagen zur unentgeltlichen Ausgabe von Gutscheinen. Vor diesem Hintergrund ist zu hoffen, dass sich das BMF zur gesetzlichen Neuregelung schnellstmöglich äußert.

Literaturtipp: Vgl. zu diesem Thema auch Fietz, 

2. Elektronische Leistungen und MOSS

Bei elektronischen Dienstleistungen, sowie Rundfunk- und Fernsehleistungen, die von EU-ansässigen Unternehmen an EU-Endverbraucher erbracht werden, gilt seit dem (wie schon seit Mitte 2003 für Drittlandsanbieter) das Empfängerortprinzip (§ 3a Abs. 5 UStG). Die Anbieter solcher Leistungen müssen sich aber nicht in jedem EU-Mitgliedstaat registrieren, stattdessen können sie im Ansässigkeitsstaat eine gemeinsame Steuererklärung für alle EU-Auslandsumsätze abgeben (sog. MOSS-Verfahren, Mini One Stop Shop, § 18h UStG).

Ab  können Leistungserbringer aus Vereinfachungsgründen fakultativ das bis zum Jahr 2014 geltende Sitzortprinzip anwenden, wenn der EU-Auslandsumsatz 10.000 € nicht überschreitet (maßgeblich ist der Nettoumsatz des vorangegangenen und des laufenden Jahres). Für den Leistungserbringer erübrigt sich dann die Abgabe der MOSS-Erklärung, stattdessen sind die Umsätze dem Steuersatz des Sitzstaates zu unterwerfen (vgl. § 3a Abs. 5 UStG). Eine weitere Vereinfachungsregelung wird hinsichtlich der Dokumentationspflichten für die Bestimmung des Leistungsortes getroffen. In der Regel sollen die Unternehmen zwei nicht widersprüchliche Beweismittel aufzeichnen. Bei einem EU-Auslandsumsatz aus entsprechenden Leistungen von nicht mehr als 100.000 € (abzustellen ist auch hier auf den Nettoumsatz im vorangegangenen und im laufenden Jahr), reicht in diesen Fällen zukünftig ein Beweismittel aus. Weil diese Dokumentationspflichten nicht in der MwStSystRL, sondern in der unmittelbar geltenden MwStDVO geregelt sind (vgl. Art. 24b Buchst. d i. V. mit Art. 24f MwStDVO), gibt es keine entsprechende Umsetzung im UStG. Die Finanzverwaltung hat die Regelung in Abschnitt 3a.9a Abs. 5 UStAE verankert (vgl. ).

Ferner können die Anbieter der o. g. Leistungen bei der Ausstellung von Rechnungen seit dem  das Recht ihres Ansässigkeitsstaates zugrunde legen (§ 14 Abs. 7 UStG). Bislang galt prinzipiell das Recht des Mitgliedstaates, in dem der Endkunde ansässig ist. Für in Deutschland ansässige Anbieter stellt die Neuregelung eine erhebliche Erleichterung dar, weil die Ausstellung von Rechnungen im Endkundengeschäft nicht zwingend ist.

Letztlich wird das MOSS-Verfahren auch denjenigen Drittlandsunternehmen zugänglich gemacht, die andere Umsätze in der EU erbringen bzw. aus anderen Gründen in einzelnen Mitgliedstaaten registriert sind (§ 18 Abs. 4c, 4d UStG). Bislang war die Anwendung des MOSS-Verfahrens in solchen Fällen ausgeschlossen, so dass sich die Leistungserbringer faktisch in jedem EU-Land hätten registrieren müssen. Es handelt sich insoweit um eine sinnvolle Korrektur zugunsten der Steuerpflichtigen.

3. Entgeltbegriff

Gemäß § 10 UStG ermittelt sich das umsatzsteuerliche Entgelt bisher aus dem, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für die bezogene Leistung aufwendet. In Anpassung an Art. 73 MwStSystRL wird nunmehr darauf abgestellt, was der Leistende vom Leistungsempfänger oder von einem Dritten erhält.

Grundsätzlich sollen sich aus dem Perspektivwechsel (Sicht des Leistungsempfängers vs. Sicht des Leistenden) keine materiellen Änderungen ergeben, zumal § 10 UStG auch schon bisher EU-rechtskonform auszulegen war. In ausgewählten Fällen wird es aber weiteren Klarstellungsbedarf geben. Dies zeigt sich z. B. beim echten Factoring, bei dem der Unternehmer eine Forderung für einen Kaufpreis unterhalb des Nominalwerts verkauft. Das Entgelt, welches der Schuldner letztlich für die vom Unternehmen bezogene Leistung aufwendet (weil er die Forderung gegenüber dem Factor begleicht), weicht grundsätzlich von dem Betrag ab, den der Unternehmer durch Verkauf der Forderung vom Factor erhalten hat.

Darüber hinaus ist zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage vom Bruttoumsatz – entgegen dem bisherigen Wortlaut – nur die „gesetzlich geschuldete“ Umsatzsteuer abzuziehen. Ein Grund für diese Beschränkung lässt sich der Gesetzesbegründung nicht entnehmen, zumal auch die insoweit maßgeblichen Art. 73 und 78 MwStSystRL nichts vergleichbares verlangen. Erkennbar ist der Unterschied im Fall der Steuerschuld­ umkehr – eine gemäß § 14c UStG ausgewiesene Umsatzsteuer ist demnach bei der Berechnung der § 13b-Steuer nicht mehr abziehbar. Es kommt demzufolge zu einer Steuer auf die Steuer, wenn der Leistungserbringer irrtümlich mit Steuerausweis abgerechnet hat.

4. Marktplatzhaftung

Die wohl wesentlichste Neuerung – hat sie dem Gesetz doch seinen Namen gegeben – ist die Einführung einer Haftungsregelung für Online-Marktplätze (§ 25e UStG). Weil die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass sich auf den entsprechenden Marktplätzen (wie z. B. Ebay und Amazon) zahlreiche Händler bewegen, die ihren umsatzsteuerlichen Pflichten bislang nicht ordnungsgemäß nachkommen und in Deutschland keine Umsatzsteuer abführen, sollen die Marktplatzbetreiber im Zweifel für diese Steuern geradestehen.

Den in- und ausländischen Marktplatzbetreibern werden in erster Linie Dokumentations- und Aufzeichnungspflichten auferlegt (§ 22f UStG), um das steuerliche Wohlverhalten der Händler kontrollieren zu können. Für diese Zwecke soll der Händler folgende Informationen aufzeichnen:

  • die dem Händler vom Finanzamt ausgestellte Bescheinigung über dessen steuerliche Erfassung (Formular UST 1 TI, vgl. ),
  • Angaben zum Händler (Name, Adresse, Steuernummer, ggf. vom BZSt erteilte USt-ID-Nummer) und zu den vom Händler über den Marktplatz abgewickelten Umsätzen (Ort des Beginns der Beförderung, Bestimmungsort, Zeitpunkt und Höhe des Umsatzes).

Der Marktplatzbetreiber kann sich der Inanspruchnahme im Haftungswege grundsätzlich entziehen, wenn er für den betreffenden Händler die Ansässigkeitsbescheinigung UST 1 TI vorlegen kann. Er haftet hingegen, wenn er nach Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätte erkennen müssen, dass der Händler (selbst bei nachgewiesener Registrierung) seinen Pflichten nicht nachkommt bzw. wenn er nach dem Eingang einer entsprechenden Aufforderung seitens der Finanzverwaltung keine Schritte unternimmt, um den Händler vom Marktplatz auszuschließen.

Die Haftungsregelung betrifft lediglich den Warenhandel (also keine sonstigen Leistungen) und tritt für außerhalb des EWR anässige Händler am  bzw. für in der EU bzw. im EWR ansässige Händler am  in Kraft. Bis zu diesem Zeitpunkt müssen die Marktplatzbetreiber von ihren Händlern die Finanzamtsbescheinigung eingeholt haben. Es ist davon auszugehen, dass Marktplatzbetreiber diejenigen Händler sperren werden, die bis zu diesem Datum keine Finanzamtsbescheinigung vorlegen können, obwohl sie im Inland umsatzsteuerlich registriert sind bzw. sein müssten. Die Aufzeichnungspflichten zum Händler und zu dessen Umsätzen gelten hingegen seit dem .

Ob die zuständigen Finanzämter auf Basis dieser Neuregelung jemals Umsatzsteuern im Haftungswege gegenüber Marktplatzbetreibern festsetzen werden, bleibt abzuwarten. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass bereits zum  aufgrund der am  verabschiedeten Richtlinie (EU) 2017/2455 neue Regelungen für die Besteuerung des Versandhandels in Kraft treten. Online-Marktplätze werden dann – vergleichbar mit der heutigen Regelung des § 3 Abs. 11a UStG – Teil einer fingierten Lieferkette und somit Steuerschuldner für die über solche Marktplätze abgewickelten Umsätze. Die Haftungsregelung dürfte aber ohne Zweifel eine Abschreckungswirkung entfalten, weil die Marktplatzbetreiber im eigenen Interesse Händler sperren werden, welche keine Finanzamtsbescheinigung vorlegen können. Voraussetzung ist freilich, dass auch die im Ausland ansässigen Marktplatzbetreiber von der Haftungsregelung Kenntnis erlangen. Hier sind Zweifel berechtigt, wenn die Marktplatzbetreiber in Deutschland selbst nicht steuerlich registriert sind.

5. § 3 Abs. 9 UStG – Urheberrecht

Die Schöpfer urheberrechtlich geschützter Werke haben nach dem Urheberrecht Vergütungsansprüche gegen die Hersteller von Speichermedien und Vervielfältigungsgeräten bzw. gegen Unternehmen, die derartige Werke vermieten bzw. ausleihen. Diese Ansprüche können an Verwertungsgesellschaften abgetreten werden, die wiederum die Urheber an den Einnahmen beteiligen.

Nach der bisherigen Regelung in § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG wurden diese Einnahmen der Urheber bzw. Verwertungsgesellschaften als steuerbare Leistungsentgelte beurteilt. Der  „SWAP“ aber entschieden, dass insoweit keine Rechtsverhältnisse bestehen, die einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch begründen würden.

Die Regelung wurde vor diesem Hintergrund ersatzlos gestrichen. Für die Rechteinhaber bedeutet dies, dass die entsprechenden Einnahmen nicht mehr der Umsatzsteuer unterliegen. Da es sich zukünftig um nicht steuerbare Einnahmen handelt, ergeben sich keine negativen Auswirkungen auf den eigenen Vorsteuerabzug. Für die Verwertungsgesellschaften entfällt hingegen insoweit die Unternehmereigenschaft und damit auch das Recht auf Vorsteuerabzug.

II. Sonstige Änderungen per 

Zum  laufen folgende (Übergangs-)Regelungen aus:

  • Das echte Factoring mit zahlungsgestörten Forderungen, bei denen der Factor vom Verkäufer das Ausfallrisiko und das Inkasso übernimmt, galt bislang als sonstige Leistung. Diese Auffassung hat der  „GFKL“, BStBl 2015 II S. 978 verworfen. Mit  (BStBl 2015 I S. 1012) hat die deutsche Finanzverwaltung reagiert, die darin gewährte Übergangsregelung läuft nunmehr aus. Für Forderungskäufe nach dem  gilt, dass der Factor keine Leistungen an den Anschlusskunden erbringt; er ist insoweit auch nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigt (aus der Verwaltung der nach unter der alten Regelung erworbenen Forderungen besteht das Recht auf Vorsteuerabzug natürlich über den  hinaus fort). Die Neuregelung hat insoweit Auswirkungen auf die Forderungsankaufsverträge und – wegen der Änderung beim Vorsteuerabzug – auf die Preiskalkulation.
  • Mit  (BStBl 2017 I S. 790) hat das BMF die umfangreiche Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft mit Personengesellschaften umgesetzt. Gemäß Abschnitt 2.8 Abs. 5a UStAE ist eine Personengesellschaft finanziell eingegliedert, wenn neben dem Organträger nur Gesellschafter beteiligt sind, die finanziell in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sind. Die Übergangsregelung, wonach die bisherige Rechtslage noch angewendet werden konnte, lief am  aus. Obwohl aus der unerkannten Organschaft – abgesehen von der Haftung im Organkreis – in der Regel keine negativen Auswirkungen resultieren, sollten Unternehmen spätestens jetzt prüfen, ob die Voraussetzungen für die Organschaft nach der neuen Rechtslage vorliegen.
  • Aus Vereinfachungsgründen räumte die Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit ein, Warenlieferungen aus dem EU-Ausland an inländische Kunden in ein innergemeinschaftliches Verbringen und eine sich anschließende lokale Lieferung „aufzuspalten“ (Abschnitt 1a.2 Abs. 14 UStAE, sogenannter Pommeserlass; vgl. Grambeck ). Dies hatte für Lieferanten den Vorteil, bei solchen Lieferungen nicht danach unterscheiden zu müssen, ob die Waren aus einem inländischen oder ausländischen Lager an den Kunden geliefert werden. Die Regelung wird ersatzlos gestrichen (vgl.  BStBl 2018 I S. 638), die Übergangsregelung lief am  aus.

III. Ausblick

Auch im Jahr 2019 wird der Gesetzgeber eine Reihe wichtiger Änderungen auf den Weg bringen müssen. Handlungsbedarf besteht insbesondere in folgenden Bereichen:

  • Die lange diskutierten sogenannten Quick Fixes, mit denen die umsatzsteuerlichen Regelungen zum EU-Warenverkehr punktuell vereinfacht werden sollen, werfen schon jetzt ihre Schatten voraus. Betroffen sind Konsignationsläger (Vereinheitlichung der bereits in einigen Ländern geltenden Vereinfachungsregelungen), Reihengeschäfte (Zuordnung der warenbewegten Lieferung) und innergemeinschaftliche Lieferungen (USt-ID als materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung sowie Form des Gelangensnachweises). Die im Dezember 2018 auf EU-Ebene beschlossenen Vorschriften sind bis zum  in nationales Recht umzusetzen. Von der vorgesehenen Möglichkeit, das Reverse Charge-Verfahren im B2B-Verkehr generell anzuwenden, wird Deutschland nach vorliegenden Informationen keinen Gebrauch machen.
  • Im Oktober wurde auf EU-Ebene beschlossen, den Mitgliedstaaten die Möglichkeit einzuräumen, auf e-Publikationen den für Printpublikationen geltenden ermäßigten Steuersatz anzuwenden. Es ist zu hoffen, dass Deutschland von dieser Möglichkeit Gebrauch machen wird, auch um für faktisch vergleichbare Produkte neutralen Wettbewerb herbeizuführen. Mit neuen Abgrenzungsproblemen aufgrund der Vielfältigkeit kostenpflichtiger Angebote im Internet ist zu rechnen.
  • Hinsichtlich der Besteuerung von Reiseleistungen besteht nach dem Abschluss des Vertragsverletzungsverfahrens gegen Deutschland () dringend Handlungsbedarf. Grundsätzlich ist zu erwarten, dass die Margensteuer auch für B2B-Umsätze zur Anwendung kommen wird, und dass die Marge transaktionsbezogen zu ermitteln ist. Weil beide EU-Vorgaben mit erheblichen Problemen verbunden sind, ist nicht ausgeschlossen, dass auf EU-Ebene doch noch eine Alternative gefunden wird.
Autor: Dr. Hans-Martin Grambeck, ist als geschäftsführender Gesellschafter der auf die Umsatzsteuerberatung spezialisierten nesemann & grambeck umsatz | steuer | beratung Steuerberatungsgesellschaft in Norderstedt bei Hamburg tätig.

Fundstelle: USt direkt digital 1/2019 S. 9 NWB DokID: AAAAH-04250

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